El artículo 80 LIVA permite la modificación de la base imponible en tres supuestos específicos: resolución total o parcial del contrato o alteración del precio (art. 80.2); impago de cuotas repercutidas con declaración de concurso del destinatario, dentro del plazo de dos meses desde el cierre de la fase de liquidación (art. 80.3); e incobrabilidad total o parcial de créditos por cuotas repercutidas cuando transcurra un año desde el devengo sin cobro (art. 80.4), pudiendo el acreedor reducir proporcionalmente la base y recuperar la deducción, con obligación de rectificar al alza si el concurso concluye por extinción de obligaciones.
Hechos
La consultante, como consecuencia de un acuerdo de derivación de responsabilidad, ha tenido que ingresar una cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado no deducible correspondiente a una entidad de la que era socio al 100 por cien. La no deducibilidad trae causa de la rectificación, por parte del sujeto pasivo de la operación, de tales cuotas repercutidas como consecuencia de la resolución de dicha operación, cuotas que, sin embargo, no se han pagado al destinatario de la misma que las soportó.
Cuestión planteada
Posibilidad de modificación de la base imponible de la operación y deducción de las cuotas del Impuesto soportadas.
Contestación
1.- En relación con la cuestión planteada, el artículo 80 de la Ley 37/1992 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), regula la modificación de la base imponible del citado Impuesto.
Dicho precepto prevé, entre otras, tres causas que habilitan dicha modificación: la resolución del contrato (artículo 80.Dos), que con posterioridad al devengo de la operación se haya dictado auto de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto siempre que no hubiera pagado las cuotas que le hubieran sido repercutidas (artículo 80.Tres) y, finalmente, el impago de las cuotas repercutidas que determine que los créditos correspondientes a las mismas sean total o parcialmente incobrables (artículo 80.Cuatro). Así, dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
El artículo 89 de la Ley 37/1992, por su parte, se dedica a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, señalando lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
Por último, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), señala en su apartado 2 que “será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
3.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, una entidad, de la que la consultante era socio único, fue destinataria de una operación por la que soportó las correspondientes cuotas repercutidas. Con posterioridad dicha operación se resolvió por lo que el sujeto pasivo rectificó las cuotas inicialmente repercutidas, lo que implicó una minoración de las mismas, procediendo a regularizar su situación tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco, letra b) de la Ley 37/1992, toda vez que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, pues la repercusión efectuada por la operación que luego es objeto de resolución se efectuó conforme a Derecho.
Por otro lado, el artículo 114 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de deducciones y establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. (…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley, la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
(…)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
Por consiguiente el proveedor de la entidad participada por la consultante debió rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del devengo de la operación que luego fue resuelta, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que debió efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, el proveedor estaba obligado a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la destinataria de la operación y a expedir una factura rectificativa que debió reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, sin que el pago de dichas cuotas sea requisito necesario para proceder a la correspondiente modificación de la base imponible.
Asimismo, la entidad que soportó las cuotas cuya repercusión es objeto de rectificación debió, por su parte, proceder a rectificar las deducciones practicadas. Una vez determinado el importe de las deducciones que deben ser objeto de rectificación, ésta debió efectuarse en el periodo impositivo en que se emitió la correspondiente factura rectificativa, dado que dicha rectificación está motivada en una de las causas que, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley 37/1992, dan lugar a la modificación de la base imponible.
Por tanto, no procede, como propone la consultante en su escrito de consulta, la aplicación de ninguno de los supuestos de modificación de la base imponible a que se refiere el artículo 80 de la Ley 37/1992 con el objeto de recuperar las cuotas que inicialmente le fueron repercutidas a la entidad participada por la misma por su proveedor, sino que corresponde a este último su devolución.
4.- En cuanto al ejercicio del derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas a que se refiere el escrito de consulta, debe señalarse que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto en el que se regula el derecho a deducir.
En el presente caso, no procede deducción alguna en la medida en que las cuotas soportadas cuya deducción se pretende han debido ser objeto de rectificación por parte de la entidad que las soportó conforme a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992 derivada, a su vez, de la rectificación de las cuotas repercutidas por parte del sujeto pasivo de la operación de la que traen causa unas y otras.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80, 92 y ss-