La afectación del inmueble a actividad empresarial de arrendamiento se produce desde el momento en que se cumplen los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (iniciación de la afectación), sin necesidad de esperar el plazo de tres años regulado en el artículo 28.3 LIRPF para considerarlo afecto. El período de tres años constituye el plazo mínimo de mantenimiento de la afectación para acceder a determinados beneficios fiscales, no un requisito previo para la calificación inicial del inmueble como afecto a la actividad empresarial.
Hechos
Tres hermanos son propietarios de distintos inmuebles que han venido explotando desde hace años en régimen de arrendamiento, sin tener carácter empresarial, al no emplear persona a jornada completa ni disponer de local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad.
Esta actividad de arrendamiento se ha gestionado a través de una comunidad de bienes.
En noviembre de 2007 los tres hermanos aportaron uno de los inmuebles de su propiedad a una sociedad X de responsabilidad limitada, residente en territorio español, mediante una ampliación de capital no acogida al régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades.
En mayo de 2008 los propietarios han decidido afectar el resto de inmuebles de su propiedad a una actividad empresarial de arrendamiento para lo cual la comunidad de bienes ha contratado una persona a jornada completa, con contrato laboral acogida al régimen general de la Seguridad Social y destinaron un local exclusivamente a la gestión de la actividad y la comunidad de bienes comenzó a llevar contabilidad con arreglo al Código de Comercio ya en el ejercicio 2007, contabilizando los inmuebles por su valor de adquisición y cumpliendo el resto de requisitos contables exigidos por el Código de Comercio.
Se pretende realizar una segunda aportación no dineraria a valor contable de otro inmueble pero esta vez al amparo del régimen especial previsto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Una vez realizada la aportación, los comuneros que tienen la consideración de personas físicas participarán en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%.
La finalidad de la operación es:
- Agrupar el patrimonio familiar en una sola personalidad jurídica correspondiente a la sociedad antes comentada para evitar que las contingencias de las personas físicas afecten a la gestión del patrimonio y al resto de comuneros, como fallecimientos o circunstancias de otro tipo que impidiesen la correcta gestión del mismo.
- Promover la rehabilitación completa del inmueble objeto de aportación bajo la propiedad de una sociedad mercantil y evitar la existencia de múltiples propietarios y condominios en la solicitud de las correspondientes licencias administrativas, proyectos técnicos y en el otorgamiento de las distintas escrituras públicas y préstamos hipotecarios y de adjudicación necesarias en toda promoción urbanística.
- Preparar la sucesión patrimonial al resultar mucho más fácil la transmisión de participaciones sociales a los herederos que la transmisión de condominios y proindivisos sobre distintos inmuebles con todos los problemas de valoración, división hereditaria y reparto que ello conllevaría.
- Modernizar la gestión del patrimonio y planificar el relevo generacional en la gestión de los negocios familiares, para lo que consideran mucho más adecuado utilizar una sociedad mercantil, con gestión contable, estatutos y normativa mercantil.
- Reorganizar los activos y modernizar la gestión del patrimonio familiar al disponer de una gestión más simplificada, más ordenada y más eficaz.
La finalidad de la operación no persigue ningún tipo de ventaja o beneficio fiscal sino las finalidades de reestructuración empresarial expuestas.
Cuestión planteada
Si se puede considerar afecto el inmueble que se quiere aportar desde el momento en que se inicia el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, o es necesario esperar el plazo de tres años a que se refiere el artículo 28.3 de dicha Ley para considerar el edificio objeto de aportación como afecto a la actividad empresarial de arrendamiento.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
La cuestión estriba en determinar si el inmueble que se pretende aportar está o no afecto al desarrollo de una actividad económica.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
A estos efectos conviene tener presente que la LIRPF, en su artículo 29 determina qué elementos pueden considerarse afectos a una actividad económica desarrollada por una persona física, estableciendo lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
Por otra parte, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien siempre haya estado afecto a una entidad económica desarrollada por aquel, no será necesario cumplir con el plazo de afectación establecido en el apartado 3 del artículo 28 de la LIRPF.
Este planteamiento parece que puede equipararse, en el caso planteado, a la comunidad de bienes, de acuerdo con lo señalado anteriormente.
De los datos aportados se desprende que es en mayo de 2008 cuando se produce la afectación del inmueble a una actividad económica, mientras que hasta dicha fecha, el inmueble se encontraba desafectado.
Por tanto, entre la fecha de afectación de este elemento a la actividad económica realizada por la comunidad de bienes y la fecha en que se pretende aportar a una entidad con personalidad jurídica, ha de transcurrir el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, para que dichos elementos puedan entenderse como afectos a la citada actividad, de manera que se cumpla el requisito exigido por la norma para que la operación citada pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el caso planteado en el escrito de consulta no se cumple dicho requisito, por lo que la referida aportación no podrá ser objeto de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 27,28 y 29 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94