La deducción por cuenta vivienda requiere materialización íntegra del saldo en adquisición, construcción o rehabilitación de la vivienda habitual dentro de los cuatro años desde apertura. Las aportaciones a la constructora durante el plazo no cumplen per se el requisito de inversión si no derivan en entrega de la vivienda; transcurridos los cuatro años sin adquisición o rehabilitación efectiva, se pierde el derecho a deducción y procede devolución de deducciones practicadas. No existe procedimiento reglamentario de ampliación de plazo para cuentas vivienda; el inicio del cómputo de cuatro años se fija en la fecha de apertura de la cuenta, no en la de inicio de construcción.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 7 de mayo de 2007, practicando deducción por los ejercicios 2007 y 2009. La vivienda se comenzó a construir en 2008, habiendo invertido a la fecha de formular la consulta alrededor del 20% de su valor. Debido al retraso en su construcción, prevé que la vivienda le será entregada con posterioridad al transcurso de los cuatro años desde la apertura de la cuenta.
Cuestión planteada
A. En relación a la deducción por cuenta vivienda, si a pesar de no ser entregada la vivienda en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, se entiende cumplido el requisito de inversión en plazo el hecho de haber realizado aportaciones a la constructora durante ese período -no especifica si parte de dichas aportaciones proceden en parte del saldo de la cuenta vivienda-. Posibilidad de solicitar una ampliación del plazo para materializar su saldo o si debe proceder a la devolución de las deducciones practicadas por ella.
B. Determinación del inicio del cómputo del plazo reglamentario para finalizar las obras de construcción. Requisitos y momento en el que puede solicitarse ampliación de dicho plazo para finalizarlas.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Dicha normativa permite practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual.
a) Referente a las cuentas vivienda, en desarrollo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, su regulación se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
(…).”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En cualquiera de los tres supuestos, ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda (conforme se indica más adelante); sin que, en caso alguno, exista posibilidad de exonerar el reintegro de las cantidades deducidas.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización. En el presente caso finalizó el 7 de mayo de 2011.
b) Por otra parte, tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de terminación de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
En el presente caso, el consultante manifiesta que el 7 de mayo de 2007 abrió una cuenta vivienda, habiéndose deducidos por cantidades depositadas en ella durante los ejercicios 2007 y 2009. Asimismo, indica que a junio de 2011 ya había desembolsado alrededor del 20 por ciento del valor de una vivienda de protección oficial en construcción, sin especificar si parte de dicha cuantía procedía del saldo de la cuenta vivienda, cabiendo entender que así pudiera suceder, al menos en una parte del mismo.
Con todo ello, cabe indicar:
A. El consultante habrá tenido que materializar la totalidad del saldo de su cuenta vivienda, a más tardar, el 7 de mayo de 2011 –fecha en la que se cumple el cuarto año desde su apertura–, en la vivienda en construcción.
Si transcurrido éste último día quedare saldo en la cuenta, ello implicaría la pérdida parcial del derecho a las deducciones practicadas por cuenta vivienda. La cantidad indebidamente deducida se cuantificará sobre el conjunto de las deducciones practicadas por cuenta vivienda en la misma proporción en la que ese saldo pendiente de materializar representa sobre la suma de la totalidad de las cantidades depositadas en la cuenta desde su apertura, se hayan estas beneficiado o no de la deducción.
A estos efectos, se entenderán que no se han destinado a la adquisición de la vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, hasta llegar al importe del saldo no utilizado adecuadamente.
La cantidad que así resulte indebidamente deducida deberá ser objeto de devolución conforme dispone el artículo 59 del Reglamento del IRPF, el cual establece la forma de proceder en los supuestos de pérdida del derecho a la deducción en los siguientes términos:
“1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
(…)
c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.”
En consecuencia, en función del saldo de la cuenta a 8 de mayo de 2011 habrá de reintegrar la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en las declaraciones de los ejercicios de 2007 y 2009 en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2011 en que incumple los requisitos (a presentar en 2012), más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
B. A partir de la fecha en la que se entienda iniciada la construcción de la vivienda, en los términos antes señalados (fecha de entrega de la primera cantidad aportada para su construcción bien procedente de la cuenta vivienda o por la que hubiese practicado la deducción), las obras habrán de finalizar en el plazo de 4 años. Si no fuere así, el consultante podría solicitar ampliación para su finalización dentro de los treinta días siguientes a dicha fecha, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto, siendo competencia de la Administración Tributaria su aprobación y el plazo de la misma. En concreto, el precepto dispone:
“La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.”
Superado el plazo de ampliación, que en cada caso pudiera concederse, la norma no prevé nuevas prórrogas. Si llegado el día en que debieran estar finalizadas las obras, existiendo o no plazo de ampliación, estas no hubiesen concluido –con independencia de las causas que lo motivaron–, el contribuyente pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción debiendo proceder a regularizar la situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, bien hayan sido practicadas por construcción o por cuenta vivienda, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.
Si tal regulación tuviese que realizarse el contribuyente, como consecuencia de haberla practicado, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual, conforme con la normativa aplicable en ese momento. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 55-1-1º, 56 y 59