El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS para aportaciones no dinerarias no condiciona su aplicabilidad al régimen tributario anterior (estimación objetiva vs. directa) ni a la legalización de libros de ejercicios cerrados. La DGT descarta ambos impedimentos formales y confirma que el requisito determinante es concurrir las condiciones materiales del artículo 94 TRLIS (entidad receptora residente/EP, participación mínima del 5%, naturaleza de los elementos aportados), siendo irrelevante el historial tributario previo y la regularización contable de períodos anteriores al de aplicación del régimen.
Hechos
Cinco hermanos son propietarios pro indiviso y con un 20% de titularidad cada uno de una finca rústica, adquirida en 1987. La citada finca es explotada en pro-indiviso por los cinco propietarios, a través de la respectiva Comunidad de Bienes
Los miembros de la comunidad de bienes tributan bajo el régimen de atribución de rentas en estimación objetiva, habiendo llevado la comunidad una contabilidad ajustada al Código de Comercio durante los tres últimos ejercicios.
Se desea aportar a una sociedad limitada de nueva creación la explotación agrícola como un todo (finca, instalaciones, maquinaria, existencias,...). Cada uno de los hermanos tendría una participación del 20% en el capital social de la citada sociedad, que continuaría realizando la misma actividad que actualmente realiza la comunidad de bienes.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada viene motivada por: la necesidad de realizar una reorganización empresarial para mejorar la gestión de los recursos, ya que la comunidad de bienes al no tener personalidad jurídica independiente de la de sus comuneros, supone un obstáculo a la hora de obtener financiación de las entidades de crédito y subvenciones de las Administraciones Públicas, ya que analizan la situación individual de cada uno de los comuneros; así como, la conveniencia de separar del patrimonio afecto a la actividad en una persona jurídica independiente del patrimonio de cada una de las personas físicas.
Cuestión planteada
1. Si el hecho de que los contribuyentes hayan venido tributando en ejercicios anteriores por el régimen de estimación objetiva, representa algún impedimento para aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si es un impedimento el hecho de que los libros contables de los ejercicios 2010 a 2012 no estén legalizados, para la aplicación del régimen especial.
3. Si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96 del TRLIS.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas, en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.2 del TRLIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en cada uno los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, cada comunero recibirá, al menos, participaciones representativas del 20% del capital social de la sociedad beneficiaria, por lo que dicho requisito parece cumplirse.
Respecto a los requisitos exigidos consistentes en que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y en llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
A estos efectos, el artículo 94 del TRLIS exige que la comunidad de bienes lleve la contabilidad correspondiente a las mencionadas actividades económicas con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. El TRLIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación, por cuanto facilita una correcta valoración de los elementos aportados.
En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio establece las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros que obligatoriamente deben llevar.
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 94 del TRLIS se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario.
Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad del comunidad de bienes correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que la operación de aportación no dineraria analizada se quede excluida de la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el artículo 25 anteriormente señalado.
Por otra parte, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
De acuerdo con el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, puede considerarse que dicha actividad agrícola constituye una actividad económica. En consecuencia, dado que la Comunidad de Bienes desarrolla una actividad económica y lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la aportación de las cuotas de participación por parte de cada comunero cumplirá las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria especial, al amparo de lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, siempre que se cumplan los restantes requisitos recogidos en dicho precepto.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad: realizar una reorganización empresarial para mejorar la gestión de los recursos, ya que la comunidad de bienes al no tener personalidad jurídica independiente de la de sus comuneros, supone un obstáculo a la hora de obtener financiación de las entidades de crédito y subvenciones de las Administraciones Públicas, ya que analizan la situación individual de cada uno de los comuneros; así como, separar el patrimonio afecto a la actividad en una persona jurídica independiente, del patrimonio de cada una de las personas físicas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art, 94 y 96.2