La sujeción al IVA de una operación requiere que exista una entrega de bienes o prestación de servicios a título oneroso realizada por un empresario o profesional. La condición de empresario se determina por la realización habitual u ocasional de actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad lucrativa, asumiendo el riesgo y ventura; esta calificación aplica indiferentemente a personas físicas, sociedades mercantiles, Administraciones Públicas y entidades sin ánimo de lucro. La operación específica será sujeta al IVA si concurren estos requisitos: carácter oneroso, ejercicio de actividad empresarial o profesional, y realización en el ámbito espacial del impuesto.
Hechos
El Ayuntamiento consultante tenía el derecho a la entrega futura de un local destinado a uso público habiéndose devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha transmisión. Como consecuencia de una modificación aislada de un plan general de ordenación urbana, el titular actual de la parcela en que tenía que construirse dicho local, una sociedad inmobiliaria, ha llegado al acuerdo con el consultante de que, a cambio de renunciar este a la futura entrega del referido local, le entregaría dos locales construidos por la misma con destino a biblioteca municipal y centro cívico de convivencia.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas, a las personas físicas, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, la transmisión al Ayuntamiento de un local a construir por un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a que se refiere el escrito de consulta, constituye una operación en principio sujeta a dicho tributo y no exenta por no concurrir ninguno de los supuestos a que se refiere el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto, se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece, en su apartado 1º, lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
Por su parte, el apartado dos del artículo 75 dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con los preceptos anteriormente señalados, en el momento en el que, en virtud de convenio urbanístico o como consecuencia de la participación de la Administración Pública en las plusvalías derivadas de la actuación urbanística, nace el derecho del Ayuntamiento a percibir en especie el local a que se refiere el escrito de consulta, se devengará, como consecuencia del pago anticipado, la entrega de dicho local por parte de la entidad obligada a su construcción y entrega al consultante.
Por lo que se refiere a la base imponible, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual
“Artículo 79. Base imponible. Reglas especiales.
Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
Asimismo, debe tenerse en cuenta lo señalado en el artículo 88.Uno, segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
“Artículo 88. Repercusión del impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.
3.- No obstante lo anterior, según los hechos descritos en el escrito de consulta, la parcela sobre la que habría que construir el local referido en los apartados anteriores pertenece a otra sociedad distinta de aquella con la que inicialmente el Ayuntamiento consultante acordó su construcción y posterior transmisión a su favor.
Como consecuencia de un protocolo de intenciones suscrito entre el consultante y la sociedad titular actual de la referida parcela, se acuerda la novación de la operación originaria dejando sin efecto parcialmente la misma en la medida en que se sustituye la obligación de entrega de un local en esa parcela por la entrega de otros dos en un terreno diferente.
El artículo 80 de la Ley 37/1992 establece en su apartado dos lo siguiente:
“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el artículo 89 de la misma Ley dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, la novación modificativa de la operación inicialmente acordada por el Ayuntamiento consultante a que se refiere el escrito de consulta y que supone que este vaya a recibir dos inmuebles distintos al local originario, implicará que la base imponible del Impuesto devengada por la entrega futura de dicho local como consecuencia del pago a cuenta que supuso la modificación del instrumento de planeamiento referido en la consulta, deba modificarse en la cuantía correspondiente.
4. Finalmente, por lo que se refiere a la tributación de la contraprestación satisfecha por el Ayuntamiento consultante, consistente en la reclasificación a uso residencial de unos terrenos, este Centro directivo tuvo oportunidad de pronunciarse en contestación a la consulta vinculante de fecha 24 de noviembre de 2010, V2540-10, en virtud de lo cual cabe concluir la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha reclasificación a efectuar por el Ayuntamiento como contraprestación por la entrega de los inmuebles a que se refiere el escrito de consulta presentado.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 75, 79,