Las prestaciones de servicios sobre bienes inmuebles (incluidas obras) se localizan en el territorio donde radique el inmueble, con independencia de la localización del prestador, por lo que deben expedirse con IVA español si el inmueble está situado en España. Esta sujeción al IVA es independiente de que el cliente sea una empresa suiza. Los rendimientos percibidos por el prestador (persona física residente en España) están sujetos a retención del IRPF en concepto de rendimientos de actividades económicas, conforme a la normativa interna española, sin que la condición de cliente extranjero altere esta obligación tributaria.
Hechos
Profesional que se dedica a la realización de trabajos de decoración y diseño de interiores (epígrafe 432 del IAE) desde su estudio en Cádiz. Se propone prestar servicios a una empresa suiza, domiciliada en Zurich, que no tiene domicilio ni establecimiento permanente en España. Se desconoce la localización del inmueble sobre el que se trabaja ya que todo se realiza sobre planos e imágenes en ordenador.
Cuestión planteada
- Las facturas, ¿deben expedirse con IVA?. ¿Cómo influiría el conocimiento de la localización del inmueble sobre el que se trabaja?.
- Sometimiento a retención del IRPF de los rendimientos que perciba de la empresa suiza por dichos servicios.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El articulo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 69.uno.1° de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo primero, número seis de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2), que, según su disposición final cuarta, surte efectos desde el día 1 de enero de 2010, preceptúa que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1° Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
Por su parte, el artículo 70, apartado uno, número 1°, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo primero, número siete de la citada Ley 2/2010, de 1 de marzo, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1°. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”
El consultante presta servicios de decoración y diseño de interiores relacionados con inmuebles cuya ubicación desconoce, pueden estar situados en territorio de aplicación del Impuesto o no.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a un bien inmueble es suficiente. El sistema del artículo 70 uno, 1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del articulo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno1° de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Es por ello necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido éste como un espacio delimitado.
Los servicios de decoración y diseños de interiores prestados por el consultante son servicios dirigidos de forma directa al bien inmueble que tiene por objeto la modificación física del bien inmueble, son por tanto, servicios suficientemente relacionados con dichos inmuebles y estarán sujetos al impuesto en España cuando dichos bienes inmuebles estén situados en el territorio español de aplicación del impuesto (Península y Baleares), localizándose por la regla especial del artículo 70, apartado uno, número 1°.
El artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Por tanto, el consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor añadido español con ocasión de la prestación de los servicios de decoración de bienes inmuebles que efectúe cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previamente señalado.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte de nuestro ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Tratándose de un residente en territorio español que va a realizar un proyecto de decoración y diseño de interiores para una empresa residente en Suiza, la cual no tiene establecimiento permanente en España, y que, por dichos servicios, va a obtener rentas de fuente suiza, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967) y del Protocolo que lo modifica, de 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007).
El artículo 14 del Convenio establece las reglas de atribución de la potestad tributaria entre los dos Estados para las rentas obtenidas por profesionales independientes, en función del Estado de residencia del profesional. Además, contiene una definición de qué se entiende por servicios profesionales, incluyendo e expresamente a los arquitectos. En concreto, dispone:“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual, en el otro Estado contratante, de una base fija para el ejercicio de su actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuirlas a la base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente, las actividades científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores.”
En consecuencia, siempre que el consultante no disponga de una base fija en Suiza desde la que realice su actividad de decoración y diseño de interiores, las rentas obtenidas por la realización del proyecto para la empresa suiza tributarán exclusivamente en España.
Teniendo su residencia habitual en España, según lo previsto en el artículo 9 de la LIRPF, y, por consiguiente, siendo contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el consultante deberá tributar por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, conforme establece el artículo 2 de la LIRPF.
El artículo 75 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece, en su apartado 1, que estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, entre otras rentas, los rendimientos de actividades profesionales.
Ahora bien, la práctica de las retenciones exige la existencia de un obligado a retener, lo que nos conduce al artículo 76.1 del RIRPF, que establece lo siguiente:
"1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes."
Conforme con tal regulación, la empresa suiza, a la que prestará sus servicios profesionales el consultante, no estaría obligada a practicar retención por los rendimientos que le satisfaga por los servicios objeto de consulta si aquélla no es residente en territorio español ni opera en él mediante establecimiento permanente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, 37/1992, Arts. 69, 70, 88; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 75 y 76.