La fusión por absorción de sociedad íntegramente participada (100%) reúne los requisitos del artículo 83.1.c) TRLIS y puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII (operaciones de fusión), siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y concurran motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de ventaja fiscal. La aplicación está condicionada al cumplimiento del requisito negativo del artículo 96.2 TRLIS: la operación debe responder a reestructuración o racionalización empresarial genuinas, no a fraude o evasión fiscal encubiertos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding, cuya actividad consiste en la tenencia de participaciones. Su capital social es titularidad de un grupo familiar, y en concreto de socio 1 (74,27%), socio 2 (13,21%) y el resto (12,52%) es ostentado por varios socios. El socio mayoritario percibe una remuneración en su calidad de miembro del consejo de administración.
La entidad consultante participa en la sociedad S1 (100%) y en la sociedad S2 (7,25%).
S1 se dedica principalmente a la prestación de servicios de consultoría para empresas terceras del sector farmacéutico. Asimismo, desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles, para la que cuenta con un local arrendado a terceros, desde el que ejerce dicha actividad. El socio mayoritario de la entidad consultante (socio 1) es miembro del consejo de administración de S1 y percibe una retribución de S1 por la prestación de servicios laborales por la gestión de los alquileres.
S2 se dedica a la inversión en compañías que a su vez se dedican a la investigación medico-sanitaria y farmacéutica.
La entidad consultante posee créditos fiscales en forma de deducciones pendientes de aplicación.
Se plantean realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a la sociedad S1. En todo momento se respetaría la distribución de capital que actualmente existe, en el capital social de la sociedad resultante de la fusión.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- La existencia de una sola sociedad que concentre las participaciones mayoritarias del grupo familiar y las actividades ejercidas por las dos sociedades, que permitirá un reforzamiento de la posición económica del grupo. Un balance financiero más sólido que mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos o empresas, reforzando la política de inversiones.
- Una sola sociedad holding permitiría centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos existentes.
- La reorganización aconsejada persigue una racionalización de las actividades desarrolladas por las compañías del grupo al tiempo que pretende adaptar las dimensiones y estructuras de gestión a las actuales circunstancias del entorno económico buscando la eficacia y la rentabilidad.
- Eliminar estructuras empresariales duplicadas mediante la unificación de cada actividad diferenciada en el seno de una única compañía que la desarrolle en exclusiva. Aprovechamiento por tanto de las ventajas de la concentración empresarial, aumentando así la eficacia de cada una de ellas y simplificando la organización.
- Evitar, asimismo, duplicidades en la gestión de los recursos propios y ajenos destinados a cada actividad, tanto de carácter humano como material, mejorando con ello dicha gestión y reduciendo costes tanto ordinarios de gestión como los derivados de las obligaciones formales inherentes a las sociedades involucradas.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada. Y si los motivos alegados se pueden calificar como económicamente válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Puesto que la sociedad consultante ostenta el 100% del capital de la sociedad S1, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS, que considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación analizada se llevaría a cabo con la finalidad de concentrar en una única sociedad las participaciones mayoritarias del grupo familiar y las actividades ejercidas por las dos sociedades, que permitirá un reforzamiento de la posición económica del grupo y un balance financiero más sólido que mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos o empresas, reforzando la política de inversiones; centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos existentes; racionalizar las actividades desarrolladas por las compañías del grupo al tiempo que pretende adaptar las dimensiones y estructuras de gestión a las actuales circunstancias del entorno económico buscando la eficacia y la rentabilidad; eliminar estructuras empresariales duplicadas; aprovechar las ventajas de la concentración empresarial, aumentando así la eficacia de cada una de ellas y simplificando la organización; y evitar duplicidades en la gestión de los recursos propios y ajenos destinados a cada actividad, tanto de carácter humano como material, mejorando con ello dicha gestión y reduciendo costes tanto ordinarios de gestión como los derivados de las obligaciones formales inherentes a las sociedades involucradas.
El hecho de que la sociedad absorbente cuente con deducciones pendientes de aplicar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. No obstante, en el escrito de consulta no se indica el ejercicio en que se generaron los créditos fiscales mencionados ni se alude a la cuantía de los mismos. Adicionalmente, debe tomarse en consideración que la entidad absorbente es una sociedad holding dedicada a la tenencia y gestión de participaciones, lo que supondría la imposibilidad práctica de aplicar los citados créditos fiscales.
Teniendo en cuenta estas circunstancias, debe indicarse que, en la medida en que los créditos fiscales pendientes de aplicar, generados en sede de la sociedad consultante (absorbente) no sean de cuantía significativa, cabría considerar que el motivo preponderante para llevar a cabo la operación de fusión planteada no es el aprovechamiento de dichos créditos fiscales pendientes de aplicar en sede de la consultante, en cuyo caso la operación de fusión planteada sí podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, al existir una motivación económica de la misma al margen de la fiscal, en los términos establecidos en el artículo 96.2 del TRLIS:
En caso contrario, de entenderse que dichos créditos fiscales tienen un importe tal que permitan determinar que el principal propósito de la operación de fusión es el aprovechamiento de dichos créditos, mientras que el resto de motivos alegados en el escrito de consulta se puedan considerar irrelevantes en relación con dicha ventaja fiscal, se entenderá que la operación tiene una finalidad eminentemente fiscal, lo que impediría la aplicación del régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2