La Ley 49/2002 permite a las fundaciones mantener su régimen fiscal favorable incluso si la cifra de negocios de explotaciones económicas no exentas y ajenas a su objeto estatutario alcanza el 40% de los ingresos totales, siempre que no lo supere. El cumplimiento del requisito del artículo 3.3º se verifica en cada ejercicio de manera independiente conforme al plazo cuadrienal establecido en el artículo 3.2º; en consecuencia, si en un futuro ejercicio dicho porcentaje excediera el 40%, la entidad perdería la condición de beneficiaria de la Ley 49/2002 en ese período, sin que ello afecte retroactivamente a ejercicios anteriores en los que sí cumplió el requisito.
Hechos
La entidad consultante es una asociación declarada de utilidad pública acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Como queda recogida en los Estatutos los fines de esta asociación se resumen en el desarrollo de comunidades empobrecidas sobre la base del voluntariado y el reciclaje. El reciclaje es consustancial a su actividad y a su fin social. En concreto, los fines de la asociación son:
-Cooperar en el desarrollo de comunidades empobrecidas, sobre la base del voluntariado y el reciclaje mediante ayuda humanitaria, proyectos de desarrollo sostenible y la educación para una cultura de la solidaridad, gratuidad e igualdad, con denuncia de la realidad del mundo y el respeto al medio ambiente.
-Establecer la cultura del reciclaje mediante campañas de concienciación y recogida de productos para, en su caso, enviarlos a los beneficiarios, tratarlos para su reutilización u obtener fondos como forma de solidaridad y medio de preservar el entorno.
La asociación está autorizada como Gestor de Residuos no peligrosos. La actividad de reciclaje constituye el eje principal de la entidad:
1º Forma parte de su ideología, imparte conferencias en colegios, institutos y universidades y fomentan en el día a día la cultura del reciclaje con la existencia de los contenedores donde la población introduce la ropa usada y el aceite usado la recogida in situ de otros materiales como radiografías, chatarra, material informático o pilas, entre otros, donan una parte de la ropa a personas desfavorecidas o la entregan a cambio de un precio simbólico y fabrican jabón a partir del aceite reciclado que luego es donado. El destino directo a las personas supone más del 50% del valor del material que se recoge.
2º El reciclaje también forma parte de sus ingresos, principalmente por la venta de la ropa a empresas textiles, como actividad económica no exenta, y este dinero se destina en su totalidad a las comunidades empobrecidas.
3º Los programas de desarrollo y ayuda humanitaria tienen como uno de los fines la protección del medio ambiente y el fomento del reciclaje e igualmente los programas de educación y formación.
La asociación consultante ha venido considerando los ingresos por reciclaje como una explotación económica no exenta. A fecha de hoy, el importe neto de la cifra de negocios de la explotación económica no exenta, no excede del 40% de los ingresos totales de la entidad y se cumple que el desarrollo de la explotación económica no exenta no vulnera las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realizan la misma actividad. Esta actividad económica no exenta no es ajena a su objeto o finalidad estatutaria de la asociación
En el escenario actual de crisis económica en el que los ingresos exentos van mermando, frente al aumento de la cifra de negocios de la explotación económica no exenta y las necesidades de seguir favoreciendo a las comunidades empobrecidas a las que se dirige la asociación, es posible que en el ejercicio 2016 y siguientes la cifra de negocios de la explotación económica no exenta y que forma parte de su objeto y finalidad estatutaria exceda del 40% de los ingresos totales de la entidad.
Cuestión planteada
Si la asociación podría seguir aplicando la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, en el supuesto futuro de que el importe neto de la cifra de negocios de la explotación económica no exenta y que forma parte de su objeto y finalidad estatutaria exceda del 40% de los ingresos totales de la entidad.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“ a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública”
La entidad consultante es una fundación que de los datos que se derivan de la consulta pretende acogerse a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Para ello deberá cumplir los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002. Entre otros, el artículo 3 señala los siguientes requisitos:
“(...).
1º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales… (...).
2º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen-
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. (...).
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. (...).
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
3º Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.
4º Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
(...)
5º Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasiones, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
(...).
6º Que en el caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos, lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.
(...).
7º Que estén inscritas en el registro correspondiente.
8º Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.
9º Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica.
(…)
10º Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. (…)”.
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.
“Artículo 7. Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e) Asistencia a minorías étnicas.
f) Asistencia a refugiados y asilados.
g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i) Acción social comunitaria y familiar.
j) Asistencia a ex reclusos.
k) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m) Cooperación para el desarrollo.
n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.
2.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.
3.º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
4.º Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
5.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.
6.º Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares.
7.º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9.º Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
10.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.
11.º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.
12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
En definitiva, en la medida en que la fundación consultante cumpla todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, será considerada, a efectos de dicha Ley, como entidad sin fines lucrativos y por tanto, podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrá la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.
Ahora bien, señala la consultante que en el ejercicio 2016 o en los siguientes el importe neto de la cifra de negocios de la explotación económica no exenta y excederá del 40% de los ingresos totales de la entidad. Dicha actividad no parece encuadrarse en ninguna de las explotaciones económicas exentas que establece el artículo 7 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. En consecuencia, el hecho de que la cifra de negocios de la explotación económica exenta no encuadrada en ninguna de las actividades del artículo 7 citado y que ésta supere el 40% de los ingresos totales de la entidad determina el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002, y la imposibilidad de acogerse al citado régimen fiscal.
En el supuesto de que la entidad consultante no cumpliera los requisitos para poder aplicarse el régimen especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) en la medida en que se trate de una entidad sin ánimo de lucro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, arts: 3 y 7.