Las aportaciones no dinerarias de participaciones en sociedades C y D realizadas por las entidades A y B se acogen al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que concurren los requisitos del artículo 94: receptora residente en España, participación postoperación ≥5% (56% y 44%), y valoración fiscal conforme al valor normal de mercado. La aplicación queda condicionada al cumplimiento del filtro antiabuso del artículo 96.2 TRLIS: la operación debe perseguir motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no constituir fraude o evasión fiscal pura.
Hechos
Las entidades A y B son propietarias en conjunto de un porcentaje del 20,8255% del capital social de la compañía C, cuya actividad es la de fabricación, envasado y distribución de bebidas refrescantes bajo licencia no exclusiva. En concreto, la entidad A posee el 11,6512% de las acciones representativas del capital social de la entidad C, y la entidad B posee el 9,1743% restante.
Por otra parte, la entidad B es propietaria del 1,954% del capital de la entidad D, cuya actividad es la fabricación de concentrados de zumos de cítricos destinados a la fabricación de bebidas refrescantes. Estas acciones fueron adquiridas a una persona física residente vinculada a la entidad adquirente. La ganancia patrimonial obtenida por la persona física transmitente se ha integrado plenamente en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En la actualidad se está desarrollando un proceso de concentración societaria, por el que, mediante las correspondientes operaciones de modificación estructural, la titularidad de las diversas sociedades mercantiles, así como la de la sociedad fabricante del concentrado de zumos cítricos y la sociedad fabricante de los envases de plástico utilizados en el proceso industrial, se integrará en una única sociedad.
Las entidades A y B han acordado la agrupación de sus acciones de C y D bajo titularidad única mediante su aportación a nueva sociedad, que se constituirá como vehículo societario idóneo para la gestión de los intereses de ambos socios. Como consecuencia de la aportación no dineraria de sus acciones de C y D a la nueva sociedad, la entidad A poseerá el 56% de su capital, mientras que la entidad B poseerá el restante 44% del capital.
La aportación a la nueva sociedad del 20,8255% del capital de la entidad C y del 1,954% del capital de D, significará que dicha sociedad obtendrá como resultado de la futura operación de concentración de las embotelladoras una participación del 5,00048% del capital de una nueva entidad holding.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Convertir a la nueva sociedad en un socio de la entidad holding con mucha mayor capacidad de negociación en el seno de dicha entidad que la que tendrían por separado los aportantes.
-Alcanzar un tamaño crítico para obtener los recursos económicos suficientes para dotarse de una estructura empresarial profesionalizada, capaz de atender la gestión de la participación con la eficacia acorde a la magnitud económica de la misma.
-Acceder a los derechos contemplados en la vigente Ley de Sociedades de Capital en donde se exige que los socios representen al menos el 5% del capital social.
-Potenciar la influencia efectiva de las entidades A y B en las negociaciones actualmente en curso del proceso de concentración.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(...).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen recogidos en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación será residente en territorio español; en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, las entidades A y B, una vez realizada la aportación de las participaciones en las sociedades C y D participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación (56% y 44%, respectivamente). En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de convertir a la sociedad de nueva creación en un socio con mucha mayor capacidad de negociación en el seno de la futura sociedad embotelladora, alcanzar un tamaño crítico para obtener los recursos económicos suficientes para dotarse de una estructura empresarial profesionalizada, atender la gestión de la participación con la eficacia acorde a la magnitud de la misma, acceder a los derechos contemplados en la Ley de Sociedades de Capital para los socios que representen al menos el 5% y potenciar la influencia efectiva de las entidades A y B en las negociaciones actualmente en curso, así como en la compañía resultante del proceso de concentración. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94.1 y 96.2.