El régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (operaciones transfronterizas intracomunitarias) resulta de aplicación a aportaciones no dinerarias cuando concurren: (i) residencia del donatario en territorio español o existencia de EP con afectación de los bienes; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) para IRPF/IRNR sin EP español aportando acciones/participaciones, exigencias adicionales de antigüedad (mínimo un año ininterrumpido), participación mínima cualificada (5%), y exclusión de patrimoniales puras y AIE/UTE; (iv) para IRPF/IRNR residentes en UE aportando otros elementos, afectación a actividades económicas y contabilidad conforme Código de Comercio. La opción de acogimiento es voluntaria y requiere verificación de cada condición de manera acumulativa.
Hechos
La persona física consultante es dueña de un patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles que desarrolla, disponiendo para ello de los medios materiales y humanos exigidos al efecto por el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Asimismo, la afectación de este patrimonio inmobiliario a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles se ha producido hace más de tres años, mediante la dotación de los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad económica, y el alta correspondiente a través de la oportuna declaración censal. La persona física consultante viene tributando de forma efectiva en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los correspondientes rendimientos de dicha actividad económica y lleva la contabilidad de dicho negocio de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, la persona física consultante es titular del 91,56% de la sociedad B, que tiene por objeto social cualesquiera actividades propias del negocio inmobiliario en todas sus formas, fundamentalmente la promoción de viviendas por sí o por medio de terceras personas, para su venta posterior, alquiler u otro tipo de explotación, disponiendo para ello de bienes inmuebles a disposición de la actividad de arrendamiento.
La persona física consultante se plantea realizar una operación de aportación no dineraria de los inmuebles de su propiedad afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles a la sociedad B, con el consiguiente aumento de capital social de dicha entidad, con el fin de que dicha sociedad continúe con el ejercicio de la actividad económica de arrendamiento de dichos inmuebles aportados.
La entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, una vez realizada la aportación el sujeto pasivo aportante participará en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más del 5 por 100, y la aportación consiste en la rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, llevando la persona física consultante la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar del patrimonio inmobiliario propio de la persona física, el patrimonio que se encuentra afecto a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles.
-Conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma.
-Mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen una mayor estabilidad, al localizar y concentrar todos los inmuebles en una sociedad.
-Aprovechar economías de escala, ahorro de costes, seguridad en el empleo del único trabajador afectado, al aportarse la rama de actividad a una entidad mercantil existente desde hace varios años.
-Acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobres Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de la rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente B, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto separar del patrimonio inmobiliario propio de la persona física, el patrimonio que se encuentra afecto a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma, mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen una mayor estabilidad, al localizar y concentrar todos los inmuebles en una sociedad, aprovechar economías de escala, ahorro de costes, seguridad en el empleo del único trabajador afectado, al aportarse la rama de actividad a una entidad mercantil existente desde hace varios años y acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2