En la importación de principios activos desde país tercero, la condición de sujeto pasivo del IVA recae en quien realiza la importación conforme al artículo 86 de la Ley 37/1992 (destinatario, consignatario en nombre propio o propietario de los bienes según requisitos aduaneros); de resultar sujeto pasivo, tiene derecho a deducir las cuotas devengadas en la importación siempre que concurran los requisitos generales de deducción. Respecto a las operaciones intracomunidad con la entidad irlandesa y las entregas a otras entidades del grupo españolas, estas estarán sujetas al IVA conforme a las reglas de sujeción aplicables a prestaciones de servicios o entregas de bienes según su naturaleza.
Hechos
La consultante es una sociedad establecida en el territorio de aplicación del impuesto que pertenece a un grupo farmacéutico y que fabrica, en régimen de maquila, para otra de las sociedades del grupo, establecida en Irlanda, un producto farmacéutico.
La consultante importa en nombre propio el principio activo necesario para la obtención del dicho producto siendo la entidad irlandesa la propietaria de la materia prima en todo momento.
La consultante efectúa operaciones de relleno y acabado facturando a la entidad irlandesa.
El producto terminado es enviado por la consultante, en nombre y por cuenta de la entidad irlandesa, hacia países en donde serán objeto de distribución. Parte de dichos productos son transmitidos a otra entidad del grupo, que tampoco está establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que será la responsable de su distribución en dicho territorio.
Cuestión planteada
Se cuestiona acerca de a quién corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto en la importación del principio activo y si, en caso de corresponder a la consultante, si puede deducir las cuotas del impuesto devengadas en la importación.
Asimismo se cuestiona por la tributación de las operaciones efectuadas por la consultante a favor de la entidad irlandesa así como por las ventas del producto terminado a otras entidades del grupo que lo distribuirán posteriormente en el territorio de aplicación del impuesto.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
Señala, por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992 que:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la introducción de bienes desde un país tercero al territorio de aplicación del impuesto tendrá la consideración, a los efectos del impuesto, de importación.
2.- Respecto de la condición de sujeto pasivo en las importaciones, el artículo 201 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que “en caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.”.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…)
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 87 de la Ley 37/1992 dispone que en las importaciones de bienes serán responsables solidarios “las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.”.
El Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión, dispone en su artículo 77.3, respecto de la deuda aduanera con ocasión del despacho a libre práctica de las mercancías, lo siguiente:
“3. El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana.
(…).”.
En este sentido, el artículo 5, apartado 15), define la figura del declarante como “la persona que presenta una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación en nombre propio, o la persona en cuyo nombre se presenta dicha declaración o dicha notificación.”.
Adicionalmente, el artículo 170.1 del Código Aduanero de la Unión señala que “la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.”.
Respeto de los documentos justificativos que deben acompañar la declaración en aduana, el artículo 163.1 del Código Aduanero de la Unión señala que “los documentos justificativos exigidos para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaran las mercancías deberán hallarse en posesión del declarante y a disposición de las autoridades aduaneras en el momento en que se presente la declaración en aduana.”.
Por su parte, el artículo 18 del Código Aduanero de la Unión señala que:
“1. Toda persona podrá nombrar a un representante aduanero.
Esta representación podrá ser directa, en cuyo caso el representante aduanero actuará en nombre y por cuenta de otra persona, o indirecta, en cuyo caso actuará en su propio nombre pero por cuenta de otra persona.
(…).”.
La presentación de declaraciones en aduana así como las formas en que una persona puede hacerse representar ante las autoridades aduaneras son objeto de desarrollo por el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero (BOE del 14 de abril) en cuyo artículo 1 se dispone que:
“1. Toda persona, física o jurídica, que reúna los requisitos mencionados al efecto en el Código Aduanero Comunitario, podrá efectuar declaraciones ante cualquier administración de aduanas con el fin de asignar a las mercancías presentadas en las aduanas y recintos habilitados un determinado destino aduanero.
2. La presentación de declaraciones podrá ser realizada por las personas capacitadas, por sí o por medio de apoderado, esto es, en su propio nombre y por su propia cuenta, o bien valiéndose de representante aduanero designado al efecto.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, debe indicarse, como reiteradamente ha hecho este Centro Directivo (por todas, la contestación de 29 de abril del 2013 y número de referencia V1497-13), que el Código Aduanero de la Unión no define la figura del importador sino del declarante de forma que “será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quién es el deudor de las deudas tributarias.”.
3.- Así, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes.
También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes.
A este respecto, debe recordarse que el consignatario es aquella persona mencionada en el título de transporte que ampara la introducción de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto y designada para recibir en consigna los bienes en cuestión y que tendrá la consideración de sujeto pasivo en la operación de importación aun cuando no sea el adquirente, cesionario ni propietario de la mercancía, siempre que actúe en nombre propio respecto de los bienes importados.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta en el que la consultante manifiesta que va a importar el principio activo actuando como consignataria en nombre propio de dichos bienes, puede concluirse que la condición de sujeto pasivo corresponderá a ésta última.
4.- La cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la importación podrán ser objeto de deducción únicamente por aquella entidad que tenga a los efectos del impuesto la condición de sujeto pasivo, tal y como reiteradamente ha señalado este centro directivo como con ocasión de la consulta vinculante de 5 de abril del 2017 y número V0839-17.
En cualquier caso la deducción podrá efectuarse por la consultante, como sujeto pasivo en la importación del principio activo, respetando los límites y requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En concreto, señala el artículo 92 de dicho texto legal que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las importaciones de bienes.
(…).”.
Respecto de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 97 de la Ley del impuesto dispone que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
(…).”.
5.- En cuanto a la fabricación en maquila del producto terminado, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992 “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Adicionalmente, en cuanto a lugar de realización de las prestaciones de servicios como las efectuadas por la consultante a favor de la entidad irlandesa, debe señalarse con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Teniendo en cuenta lo anterior y que la entidad irlandesa destinataria de los servicios de acabado y rellenado no tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni parece contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dichos servicios, los mismos no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Con posterioridad a su obtención, los productos terminados son expedidos por la consultante en nombre y por cuenta de la entidad irlandesa a otros países tanto de la Comunidad como no pertenecientes a la misma en el marco de operaciones de venta efectuadas en nombre propio por la entidad irlandesa.
Algunos de los productos serán transmitidos en el territorio de aplicación del impuesto a otras entidades que tampoco están establecidas en dicho ámbito espacial.
Dichas ventas deben ser calificadas, en primer lugar, como entregas de bienes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992 que establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Las referidas entregas de bienes estarán sujetas al impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
No obstante, las entregas con destino a otro Estado miembro de la Comunidad podrán quedar exentas de conformidad con el artículo 25 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
(…).”.
Adicionalmente, respecto de los productos expedidos fuera del territorio de la Comunidad, las entregas efectuadas por la entidad irlandesa podrían quedar exentas en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de las exenciones anteriores se efectúa por los artículos 13 y 9, respectivamente, del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
7.- En cuanto a quién corresponde la condición de sujeto pasivo en dichas entregas, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, será la entidad irlandesa a la que corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto respecto de las entregas que, estando sujetas, estén exentas del impuesto de conformidad con el artículo 21 o 25 de la Ley 37/1992.
Sin embargo, corresponderá a los empresarios o profesionales adquirentes de dichos bienes la condición de sujeto pasivo respecto de las entregas efectuadas por la entidad irlandesa en el territorio de aplicación del impuesto sin expedición o transporte y ello con independencia de si los adquirentes están establecidos o no en el territorio de aplicación del impuesto.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 17,18, 21, 25, 84, 86 y 164.