La DGT confirma que la deducción del artículo 30.2 TRLIS (100%) es aplicable a los dividendos percibidos por una filial de su sociedad dominante, siempre que concurran los requisitos de participación mínima del 5% mantenida de forma ininterrumpida durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio. La circunstancia de que las acciones de la dominante se encuentren en poder de la filial y sean calificadas como "acciones propias" por la legislación mercantil no impide la deducción fiscal integral, ya que los derechos económicos (dividendos) no sufren limitación alguna conforme al artículo 148 LSC. La exención fiscal opera independientemente del régimen especial de adquisición y amortización de acciones propias aplicable a nivel societario.
Hechos
La entidad consultante, en adelante entidad A, se dedica a la fabricación de papel de embalaje y está participada íntegramente por otra entidad B. El activo de B está compuesto en su mayoría por la participación en A. Además de ejercer los derechos inherentes a su condición de socio en A, la entidad B participa en su órgano de administración y le presta servicios de dirección para lo cual dispone de los medios materiales y personales necesarios. Estas dos entidades tienen obligación de consolidar contablemente pero no se han acogido al régimen fiscal de consolidación. La entidad A es titular del 3,39 % del capital social de la entidad B, y tiene dotada la correspondiente reserva para acciones de la sociedad dominante. El resultado de la entidad B proviene en su mayor parte de los dividendos percibidos de la entidad A y, en menor medida, de los servicios de dirección y gestión prestados a la misma. Si la totalidad del resultado de la entidad B se repartiese a sus accionistas en forma de dividendos, la entidad A, percibiría dividendos de la entidad B en proporción a su participación.
Cuestión planteada
1. Aplicación del apartado 2 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (B.O.E 11 de marzo 2004) por parte de la entidad A a los dividendos percibidos de su sociedad dominante.
2. Si el régimen especial sobre adquisición y amortización de acciones propias es aplicable a las acciones de la dominante en poder de la dominada.
Contestación
El artículo 148 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de sociedades de capital establece lo siguiente:
“Cuando una sociedad hubiere adquirido acciones propias o participaciones o acciones de su sociedad dominante se aplicarán las siguientes normas:
a. Quedará en suspenso el ejercicio del derecho de voto y de los demás derechos políticos incorporados a las acciones propias y a las participaciones o acciones de la sociedad dominante.
b. Los derechos económicos inherentes a las acciones propias, excepción hecha del derecho a la asignación gratuita de nuevas acciones, serán atribuidos proporcionalmente al resto de las acciones.
c. Las acciones propias se computarán en el capital a efectos de calcular las cuotas necesarias para la constitución y adopción de acuerdos en la junta.
Se establecerá en el patrimonio neto una reserva indisponible equivalente al importe de las participaciones o acciones de la sociedad dominante computado en el activo. Esta reserva deberá mantenerse en tanto las participaciones o acciones no sean enajenadas.
d. (…)”
Del tenor literal de dicho precepto, parece inferirse que los derechos económicos inherentes a las acciones de la sociedad dominante, en poder de la sociedad filial adquirente, no sufrirán limitación alguna.
Desde un punto de vista fiscal, el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. (…)”.
Con arreglo a lo anterior, el umbral de participación mínimo que habilita la aplicación de la deducción al 100% es el porcentaje del 5% del capital o de los fondos propios de la entidad que distribuye el dividendo o beneficio, lo cual no se cumple en el caso planteado en el escrito de consulta dado que la participación de la entidad A, entidad perceptora de los dividendos, en la entidad B, entidad que satisface los dividendos, es del 3,39% por ciento.
Por tanto, los dividendos percibidos de la sociedad dominante darán derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en el artículo 30.1 del TRLIS.
2. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS,” en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Dado que el TRLIS no contiene, a efectos fiscales, un precepto específico sobre el criterio de imputación de las rentas derivadas de transacciones que tengan por objeto acciones de la sociedad dominante, en poder de la dependiente, resultará de aplicación lo dispuesto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de julio, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC).
En particular, el apartado 4 de la Norma de Registro y Valoración 9ª (N.R.V.9ª), contenida en la Segunda Parte del PGC, define los instrumentos de patrimonio propio como “cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos“ A su vez, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, “en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Dado que las acciones de la dominante, en poder de la dependiente, no cumplen la definición de “instrumento de patrimonio propio” recogida en la N.R.V. 9ª del PGC, no resultará de aplicación lo dispuesto en el párrafo anterior, por lo que las transacciones que tengan por objeto las acciones de la sociedad dominante sí podrán determinar el registro de un resultado, positivo o negativo, en la cuenta de pérdidas y ganancias de la consultante en el ejercicio en que se lleve a cabo la citada transacción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg. 4/2004 art. 30.2