Las sociedades civiles con objeto mercantil son contribuyentes del IS cuando tienen personalidad jurídica (pactos no secretos conforme al CC 1669) y se han manifestado como tales ante la Administración tributaria. La DGT considera que las sociedades civiles de servicios agrícolas, cría y engorde de ganado, y aquellas que realicen primera transformación de productos naturales integran esta categoría si cumplen los requisitos de publicidad y manifestación administrativa, resultando sujetas al IS en lugar del régimen de atribución de rentas.
Hechos
La entidad consultante es una organización empresarial que representa a los agricultores y ganaderos encontrándose entre sus asociados numerosas explotaciones económicas desarrolladas bajo la forma jurídica de sociedad civil.
Cuestión planteada
Si deben de considerarse incluidas en la redacción del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en lo que respecta a ''sociedades civiles con objeto mercantil'', aquellas sociedades civiles que tengan por objeto la prestación de servicios agrícolas, las sociedades civiles que tengan por objeto los servicios de cría, guarda y engorde de ganado y las sociedades civiles que tengan por objeto además de la producción agrícola y/o ganadera, la primera transformación de productos naturales tales como aceite o queso
Contestación
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Por tanto, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe señalar que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
La consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades también requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
Por otro lado, el artículo 6 de la LIS dispone que:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
Los contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. En principio, las sociedades civiles continuarán tributando, a partir del 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas, conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF, si su objeto no es mercantil, entendiéndose que existe objeto mercantil cuando se realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil, teniendo en cuenta que las entidades cuya actividad sea agrícola, ganadera, forestal, minera o de carácter profesional quedarán excluidas de ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, si el objeto de la sociedad civil comprende tanto el ámbito agrícola y ganadera como otros de carácter industrial y comercial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir del día 1 de enero de 2016, tributará como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 6 y 7.