La exención del artículo 7.1º m) LRFESFL aplica a explotaciones económicas de evaluación de proyectos de cooperación al desarrollo desarrolladas por entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos del artículo 3 LRFESFL. La calificación como operación entre entidades vinculadas (art. 16 TRLIS) requiere análisis independiente de la relación de control o participación según criterios del TRLIS, sin que la exención automáticamente las excluya de esta calificación; no obstante, la exención del sujeto pasivo no afecta a la obligación de declarar precios de transferencia si concurren elementos de vinculación.
Hechos
La entidad consultante es una Fundación, inscrita en el Registro de las Organizaciones no Gubernamentales de Desarrollo, cuyos fines están relacionados con la evaluación, la cooperación al desarrollo y la acción humanitaria de carácter internacional. Realiza actividades de evaluación en materia de cooperación al desarrollo por las que cobra un precio y presta servicios de asesoramiento en gestión de organizaciones dedicadas al desarrollo por precios inferiores al mercado. Se esta planteando realizar esta última actividad a dos Fundaciones que tienen fundadores y patronos comunes con la consultante.
Cuestión planteada
Si la actividad de evaluación de proyectos de cooperación al desarrollo está exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades al amparo de lo establecido en el artículo 7.1º m) de la Ley 49/2002.
En relación con los servicios de asesoramiento de gestión prestados a las dos entidades señaladas, se plantea si se trata de una operación entre entidades vinculadas a los efectos del artículo 16 del TRLIS.
Contestación
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, (B.O.E. de 24 de diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a:
“a)Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c)Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores. “
En definitiva, las fundaciones o asociaciones que tengan la consideración de organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la citada Ley 23/1998 y que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley. En el escrito de consulta no se aporta información relativa al cumplimiento de estos requisitos por la consultante.
En la regulación del régimen especial de las entidades sin fines lucrativos, artículo 6 de la Ley 49/2002 establece la exención del Impuesto sobre Sociedades para las rentas obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7.
Este artículo 7 relaciona una serie de explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, entre las que se encuentran:
“1 ° Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social p víctimas de malos tratos.
d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e) Asistencia a minorías étnicas.
f) Asistencia a refugiados y asilados.
g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i) Acción social comunitaria y familiar.
j) Asistencia a ex reclusos.
k) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
I) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m) Cooperación para el desarrollo.
n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.”
Entre las actividades que desarrolla la entidad consultante está la de evaluación en materia de cooperación al desarrollo de los proyectos de terceros y la prestación de servicios de asesoramiento en gestión de organizaciones dedicadas al desarrollo.
Dentro de los instrumentos de cooperación para el desarrollo que la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo contempla, se encuentra la cooperación técnica que define en su artículo 10:
“Cooperación técnica.
La cooperación técnica para el desarrollo incluye cualquier modalidad de asistencia dirigida a la formación de recursos humanos del país receptor, mejorando sus niveles de instrucción, adiestramiento, cualificación y capacidades técnicas y productivas en los ámbitos institucional, administrativo, económico, sanitario, social, cultural, educativo, científico o tecnológico.
La cooperación técnica se articula mediante programas y proyectos de refuerzo de formación y capacitación en todos los sectores y niveles, y mediante programas y proyectos de asesoramiento técnico con asistencia de expertos, agentes sociales, organizaciones no gubernamentales, empresas españolas, aportación de estudios o transferencia de tecnologías.”
Sin embargo, las actividades desarrolladas por la consultante, de evaluación y prestación de servicios, no suponen la puesta en práctica de un instrumento de cooperación al desarrollo, en la medida que no se dirigen a los propios receptores de la cooperación sino a otras entidades que son las que realizan directamente los proyectos de cooperación al desarrollo. En definitiva, las rentas derivadas de estas explotaciones económicas no estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades al no encuadrase en la letra m) del artículo 7 1º de la Ley 49/2002.
Por otra parte cabe analizar la posible vinculación existente entre la consultante y los receptores de los servicios descritos.
Tal como dispone el artículo 16 del TRLIS:
“1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus socios.
b) Una sociedad y sus consejeros o administradores.
c) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores.
d) Dos sociedades que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del citado Código.
e) Una sociedad y los socios de otra sociedad, cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43.
f) Una sociedad y los consejeros o administradores de otra sociedad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43.
g) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios o consejeros de otra sociedad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43.
h) Una sociedad y otra sociedad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social.
i) Dos sociedades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges, ascendientes o descendientes participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social.
j) Una sociedad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una sociedad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español.
l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
m) Dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado.
(…)".
Conviene precisar, con carácter previo, que el apartado 3 del artículo 7 del TRLIS dispone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de la ley del Impuesto. En consecuencia, donde la norma se refiere a administrador, socio y sociedad, el término ha de entenderse comprensivo de patrono, fundador y fundación, por ser ésta última sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Dicho lo anterior, según se desprende del precepto transcrito la regla de valoración por el valor normal de mercado será aplicada por la Administración tributaria, siempre que se dan las condiciones establecidas en el mismo.
Así, se establece que la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
Por lo que se refiere a la composición del patronato u órgano de gobierno de cada una de las fundaciones, cabe recordar que uno de los supuestos de existencia de grupo contemplados en el artículo 42 del Código de comercio es:” Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, artículos 7.
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 16.