La exención del artículo 21.3 LIS aplica a ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones cuando se cumple la participación mínima del 5% (o valor superior a 20 millones) mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior, sin necesidad de que la renta se haya distribuido previamente como dividendo. La normativa descarta exigir integración previa en base imponible de la participada y abre la exención a plusvalías de transmisión, siempre que no concurra la regla del 70% de ingresos por dividendos/ganancias en la participada o se acredite integración sin exención en origen.
Hechos
La sociedad consultante A tiene un porcentaje de participación del 50% en el capital social de la sociedad B. Dichas participaciones fueron adquiridas en los siguientes tramos:
17/07/2014 750 participaciones
06/04/2015 50.000 participaciones
04/05/2015 50.750 participaciones
La actividad de la sociedad B es la promoción inmobiliaria. En el ejercicio 2015 la sociedad B adquirió a la sociedad X, sociedad promotora a su vez, unos terrenos con calificación de suelo urbano no edificable. La sociedad B decidió adquirirlos por diversas razones para la promoción de suelo residencial y comercial. Uno de los terrenos adquiridos se encontraba arrendado a favor de la sociedad Y, en virtud de contrato de arrendamiento de fecha 30 de enero de 2013, contrato al cual se subrogó la sociedad B, pasando a ser, consecuentemente, el nuevo titular del contrato de arrendamiento de terrenos.
La sociedad B a partir de la adquisición de dichos terrenos pasa a realizar dos actividades: la actividad principal de promoción inmobiliaria que realiza desde su constitución y que motiva la adquisición de los terrenos referidos; y la actividad de arrendamiento de terrenos que realiza como consecuencia de la subrogación en el contrato de arrendamiento de una de las fincas adquiridas. La actividad de arrendamiento de terrenos no constituye el fin último de la compra de los terrenos, que es la promoción de los mismos, pero si es una forma de financiar los gastos en los que la sociedad va a incurrir como consecuencia de su actividad promotora.
Los terrenos adquiridos a la sociedad X son los únicos activos de la sociedad B. La sociedad B no cuenta para el desarrollo de sus dos actividades con ninguna persona empleada con contrato laboral. La sociedad A presta a la sociedad B servicios de gestión inmobiliaria, contando con personal contratado a jornada completa.
La sociedad B en el desarrollo de su actividad promotora, adquirió los terrenos anteriormente referidos para instar la modificación puntual del Plan General de Ordenación Urbana para darles un nuevo uso a los mismos para poder promover suelo residencial y comercial. Con este fin, la sociedad B contrató a una sociedad tercera para que realizase determinadas tareas. A lo largo de los ejercicios 2015 y 2016, la sociedad B realizó las actuaciones necesarias para la consecución de la modificación puntual del plan. Con fecha 1 de septiembre de 2015, se notificó a la sociedad B la aprobación inicial de dicha modificación. Sin embargo, finalmente el 15 de mayo de 2016 se notificó a la sociedad B el desistimiento de la tramitación de la modificación del Plan General de Ordenación Urbana. Con fecha 13 de julio de 2016 la sociedad B ha interpuesto recurso contencioso-administrativo contra el citado acuerdo de desistimiento.
La actividad de arrendamiento se ha desarrollado desde la adquisición de los terrenos referidos, como consecuencia de la subrogación por parte de la sociedad B al contrato de arrendamiento con la sociedad Y, y que ha consistido en el alquiler de una finca para su utilización por el arrendatario, por los empleados y visitantes como zona de aparcamiento de vehículos, sin que la sociedad B haya realizado ninguna obra de acondicionamiento a tal efecto, manteniéndose la finca en el mismo estado en el que se adquirió.
La sociedad A ha transmitido la totalidad d su participación en la sociedad B en noviembre del ejercicio 2016.
Cuestión planteada
Si se cumplen los requisitos para que la renta positiva que se pudiera poner de manifiesto en la sociedad transmitente como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad B, quedara exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), señala lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
4. (…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)
9. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la sociedad A ostenta, en el momento de la transmisión, un porcentaje superior al 5% de la sociedad B (en concreto, el 50%) y según los datos que se desprenden de la consulta, parece que lo ha ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se plantea la transmisión, por lo que, con la información que consta en el escrito de consulta, se entiende cumplido el requisito previsto en dicho precepto.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido en relación con la sociedad B, en la medida en que ésta sea una entidad residente fiscal en territorio español. En el escrito de consulta no consta información sobre esta cuestión.
En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente indicados, la sociedad A podría aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad B. No obstante lo anterior, en el supuesto de que la sociedad B tenga la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrán derecho a la exención.
En este sentido, el artículo 5 de la LIS regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial de la siguiente forma:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, añadiendo que cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio dicho concepto se determinará teniendo en cuenta las entidades que formen parte de dicho grupo.
Por otra parte, se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta en relación con el terreno que ha sido objeto de arrendamiento, la sociedad B no cuenta con ninguna persona empleada con contrato laboral, lo que implicaría que en este caso no se cumplan los requisitos previstos en el artículo 5.1 de la LIS para que la entidad B desarrollara la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
Respecto a la actividad de promoción inmobiliaria, en el escrito de consulta se señala que la entidad adquirió una serie de terrenos no urbanizables con el objetivo de modificar el Plan General de Ordenación Urbana para darles un nuevo uso para poder promover suelo residencial y comercial. Sobre estos terrenos, realizó una serie de gestiones con el Ayuntamiento, y con posterioridad, éste comunica el desistimiento a la modificación del citado Plan General de Ordenación Urbana.
Cabe señalar al respecto que la nota del epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos” de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”. Y la nota del epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones” señala que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.”
La sociedad B no ha iniciado materialmente la actividad promotora, ya que, tal y como se señala en el escrito de consulta, exclusivamente se han realizado tareas administrativas sobre los terrenos adquiridos. Por tanto, no ha realizado efectivamente ninguna actividad económica de promoción.
En definitiva, del escrito de la entidad consultante se deduce que nunca hubo un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Del mismo modo, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material. Por tanto, la entidad no ha realizado nunca una actividad económica respecto de dichos terrenos.
De acuerdo con lo anterior y siendo los terrenos citados los únicos activos de la sociedad B, parece que todos los activos de la sociedad B no están afectos a actividades económicas. Por tanto, cabe partir de la presunción de que dicha entidad es una entidad patrimonial a los efectos del artículo 5.2 de la LIS.
Por todo ello, al tener la sociedad B la consideración señalada, la exención prevista en el apartado 3 del artículo 21 de la LIS se aplicará, en la medida en que se cumplieran el resto de los requisitos establecidos en el citado artículo, a aquella parte de las rentas obtenidas por la entidad A derivadas de la transmisión de la participación en la sociedad B que se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la sociedad B durante el tiempo de tenencia de la participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 5, 21