Los bonus plurianuales (2013-2015) percibidos por trabajadores constituyen rendimientos del trabajo sujetos a reducción del 40% conforme al artículo 18.2.a) LIRPF, siempre que reúnan los requisitos de período de generación superior a dos años, carácter no periódico y no superen los límites anuales establecidos (300.000 euros en computo general, con minoración escalonada en tramos superiores). La aplicación de la reducción requiere verificar que el fraccionamiento del cobro respeta la imputación temporal regulada reglamentariamente y que la estructura del bonus no denota periodicidad o recurrencia.
Hechos
El grupo internacional al que pertenece la entidad consultante ha decidido establecer un programa de bonus extraordinario y plurianual (2013-2015) dirigido a determinados directivos, entre los cuales se incluyen directivos de la sociedad consultante.
El programa supone una retribución variable y según manifiesta el consultante, tendría carácter único y excepcional.
En virtud de dicho plan, los directivos que se acojan al mismo voluntariamente sustituyen un 30% del bonus anual potencial correspondiente a los ejercicios 2013, 2014 y 2015 por el referido bonus plurianual, de tal forma que en función de los objetivos alcanzados a 31 de diciembre de 2015, el directivo cobraría un bonus que va desde un 0 a un 300% del 30% del bonus anual que hubiera correspondido a los tres ejercicios. Las variables establecidas para el cálculo del bonus plurianual vienen determinados por el resultado antes de impuestos, la concentración de clientes y los ingresos.
El cobro del bonus plurianual viene condicionado a la permanencia del perceptor en la empresa a 31 de diciembre de 2015, sin que hasta esa fecha se consolide ningún derecho a su percepción.
Cuestión planteada
Aplicación al bonus plurianual (2013-2015) de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las cantidades que perciban los trabajadores correspondientes a los bonus que la entidad consultante pretende implantar.
Contestación
Las cantidades que, en su caso, satisfaga la entidad consultante a sus trabajadores correspondientes a los incentivos objeto de consulta tendrán la consideración de rendimientos del trabajo para sus perceptores de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Respecto de dichos rendimientos, el artículo 18.1 de la LIRPF dispone que “como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta”.
Al respecto, el apartado 2 de dicho artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo, en los términos siguientes:
“2. a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)
b) Sin perjuicio de la aplicación del límite anual señalado en el párrafo anterior, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar:
(…)
2.º En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento será cero.
A efectos de lo previsto en este apartado 2.º, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen.
(…)”.
El artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, enumera aquellos rendimientos del trabajo que, a efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 a) de la LIRPF, y siempre que se imputen en un único período impositivo, se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Los incentivos objeto de consulta no puede encuadrarse dentro de ninguno de los conceptos enumerados en dicho artículo.
Descartada su calificación reglamentaria de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la aplicación de la reducción del 40 por ciento exigiría estar ante rendimientos que tuvieran un período de generación superior a dos años y que no se obtuvieran de forma periódica o recurrente.
En el presente caso, se aprecia la existencia de un período de generación de los rendimientos superior a dos años, al tener un periodo de generación de tres años. No obstante, como se ha indicado, se exige, también, que los rendimientos no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Este Centro Directivo ha reiterado en numerosas ocasiones que, conforme a la normativa del Impuesto señalada, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por ciento si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución. Esta valoración de la periodicidad o recurrencia del rendimiento obtenido podrá efectuarse tanto a priori, si las retribuciones ya están así inicialmente fijadas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierte en una fórmula retributiva normal.
Por último, la valoración no deberá verse afectada por la forma o denominación bajo la cual se satisface la retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por el cumplimiento de objetivos, etc., sino que deberá atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permiten apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma regular o periódica.
En el caso planteado, la entidad consultante manifiesta el carácter único y excepcional de la retribución consultada, sin que se manifieste la existencia de otras retribuciones con periodo de generación superior a dos años que hagan concluir el carácter periódico o recurrente de las retribuciones consultadas. En consecuencia y de acuerdo con los datos aportados, resultará aplicable a las mismas la reducción del 40 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 18; RIRPF, RD 439/2007, artículo 11.