La consolidación de deducciones por adquisición de vivienda habitual no requiere cumplir necesariamente los tres años de residencia efectiva cuando concurren circunstancias que obligatoriamente exijan cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo o análogas justificadas). La DGT descarta la interpretación literal del plazo mínimo y abre la posibilidad de mantener la calificación como vivienda habitual —y por tanto conservar las deducciones practicadas— cuando la interrupción de la residencia responde a una necesidad objetiva no voluntaria, siempre que la vivienda haya sido habitada efectivamente y con carácter permanente durante los doce meses siguientes a su adquisición o terminación de obras.
Hechos
Los consultantes transmiten en 2007 su residencia habitual antes de alcanzar una permanencia de tres años en ella. El motivo es que al estar ubicada en un tercer piso sin ascensor y debido al agravamiento de los problemas de salud de la esposa durante su segundo embarazo esta pasó a requerir ayuda diaria, necesariamente, para subir y bajar a sus dos hijos y el carrito del bebé.
Cuestión planteada
Entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, consolidando las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”. (…).
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
Los consultantes venían residiendo, junto con su hijo nacido en marzo de 2004, en una vivienda adquirida en marzo de 2005 ubicada en un tercer piso sin ascensor. Al año de residir en la misma nace su segundo hijo. Manifiestan que durante el embarazo a la madre se le agravó un problema de espalda que padecía, el cual, después del nacimiento, la obligaba a “necesitar obligatoriamente ayuda diaria de su marido o sus vecinos para subir sus dos hijos y el carro del bebé a su vivienda y para bajar con ellos a la calle”. Ello les llevó a decidir cambiar de residencia, transmitiéndola en enero de 2007. Aporta parte de consulta relacionado con la dolencia fechado en diciembre de 2007.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar el alcance ni la gravedad de la dolencia de la consultante y de sus efectos relacionados con el hecho de carecer de ascensor el inmueble donde residían. No obstante, entiende que dichas circunstancias no implican por sí mismas y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio; si bien, considera la posibilidad de que la combinación de problemas de salud y realización de esfuerzos físicos pudiera desencadenar dicha exigencia. En principio, en el presente caso y con los datos aportados, cabría considerar que el hecho de cambiar de residencia constituye una decisión voluntaria de los contribuyentes, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, se trata de una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. De considerar los consultantes las circunstancias como necesarias, siendo lo que les ha llevado tomar la decisión de cambiar de residencia, deberán justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluyera que el cambio de residencia no es necesario, la vivienda no habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, perderían el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos. En caso contrario, habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, mantendrían el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumpliera el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º ; RIRPF RD 439/2007, Art. 54-1