La revalorización voluntaria de inmuebles al valor razonable carece de amparo normativo tanto contable como fiscal. El PGC vigente mantiene la valoración del inmovilizado material por precio de adquisición sin permitir posteriores ajustes por valor razonable, salvo en el balance de apertura de transición. Fiscalmente, el artículo 15 TRLIS vincula la base imponible a los valores contables, de modo que las plusvalías no contabilizadas en pérdidas y ganancias tampoco resultan fiscalmente deducibles ni incluibles en base imponible, quedando neutrales hasta su realización.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria y de edificios en su variedad de hoteles para su posterior explotación en arrendamiento a sociedades vinculadas. El valor contable de los terrenos, así como el de construcción de los edificios en su variedad de hoteles es el del precio de adquisición o coste de producción incrementado en los gastos de capitalización correspondientes. Este valor contable se encuentra muy alejado del precio de mercado o valor razonable por diversas circunstancias (antigüedad en la fecha de adquisición de los terrenos, etc.), por lo que la entidad se ha planteado la posibilidad de realizar revalorizaciones contables voluntarias.
Cuestión planteada
Posibilidad de llevar a cabo la revalorización contable voluntaria de los terrenos, construcciones e inversiones inmobiliarias hasta el valor razonable sin incluir el importe de las revalorizaciones en la cuenta de Pérdidas y ganancias ni en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece las reglas generales para su aplicación en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, y dispone que:
“1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.
2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”
De acuerdo con las normas de valoración del nuevo PGC, al igual que se establecía en el anterior plan contable, los elementos del inmovilizado material se valoran por su precio de adquisición, sin que dicha valoración pueda ser modificada posteriormente por aplicación del valor razonable, es decir, la normativa vigente en materia contable no ampara una revalorización como la planteada en la consulta.
Por otra parte, el artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (B.O.E 11 de marzo 2004), establece que:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, caso de que se lleve a cabo una revalorización voluntaria de los elementos patrimoniales aplicando el valor razonable sin que la misma se realiza en virtud de una norma legal o reglamentaria, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 15.1 del TRLIS el importe de dicha revalorización no se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es decir, tal revalorización no tendría efectos fiscales, siendo de aplicación lo establecido en el artículo 13.5 del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15