El pacto de mejora regulado en los artículos 214-218 de la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia constituye operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 1, Ley 29/1987), siendo considerado título sucesorio conforme al artículo 11.b) del Reglamento. El devengo se produce en la fecha de celebración del pacto (artículo 24.1 Ley 29/1987), no en la muerte del mejorante, independientemente de que la entrega de bienes sea inmediata o diferida. La obligación accesoria de cuidado y asistencia no modifica la sujeción tributaria ni altera el momento de devengo.
Hechos
El consultante y su esposa, de vecindad civil gallega, otorgaron en su día pacto de mejora, adjudicando a su hija la vivienda familiar, quedando ésta sometida a la obligación de cuidado, acompañamiento y sustento de sus padres, actuando dicha obligación como condición resolutoria del pacto de mejora. Habiendo sido incumplida dichas obligación por la hija es voluntad de ambas partes ejercitar la condición resolutoria y proceder a revocar el pacto de mejora otorgado el 21 de febrero de 2007.
Cuestión planteada
Fiscalidad de la operación planteada.
Contestación
El pacto de mejora al que se refiere el consultante se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006), en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título XX (“De la sucesión por causa de muerte") de la Ley 2/2006.
Conforme al artículo 214 “son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”, disponiendo el artículo 215 que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
En cuanto a su naturaleza jurídica, se encuentra situado en el título que regula la sucesión por causa de muerte, pero, además, el artículo 209 de dicha Ley establece expresamente que “Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1. º Los de mejora.
2.º Los de apartación”.
Por tanto, la transmisión de bienes al descendiente, de forma gratuita, mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006, constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que en su artículo 1 establece que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley" .
Asimismo, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), señala en su letra b) que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios".
En cuento al devengo del impuesto, el artículo 24 de la Ley 29/1987, establece en su apartado 1 una regla especial en los siguientes términos: “ …….en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo” y no, por tanto, cuando se produzca la muerte del mejorante.
Respecto al supuesto planteado, con fecha 21 de febrero de 2007 tuvo lugar escritura de pacto de mejora con entrega de bienes otorgada por el consultante y su esposa a favor de su hija, en la que se establecía la obligación por parte de ésta del cuidado, acompañamiento y sustento de sus padres, pactándose que el incumplimiento de sus obligaciones por la mejorada actuaría como condición resolutoria. Conforme a lo anteriormente expuesto, dicho pacto quedaba sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, devengándose el Impuesto el día en que se celebró el acuerdo, es decir, en la fecha de la escritura, y puesto que se celebró con entrega de bienes de presente a favor de la mejorada, la hija adquirió la propiedad de la vivienda transmitida. En el momento actual, al no poder seguir la hija cumpliendo sus obligaciones, es voluntad de ambas partes otorgar escritura para ejercitar la condición resolutoria y proceder a revocar el pacto de mejora.
El ejercicio de la condición resolutoria se produce en los términos que resultan de lo dispuesto en los artículos 1.123 y 1.295 del Código Civil cuya finalidad es restituir el estado de cosas al momento anterior al acto incumplido. De los citados preceptos del Código Civil, se infiere:
Primero: Que “Cuando las condiciones tengan por objeto resolver la obligación de dar, los interesados, cumplidas aquéllas, deberán restituirse lo que hubiesen percibido” (Art. 1.123).
Segundo: Que en caso de que se opte por la rescisión “se procederá a la devolución de las cosas que fueron objeto del contrato con sus frutos, y del precio con sus intereses” (art. 1.295)
Por tanto, la resolución por incumplimiento de una condición constituye, más que una nueva transmisión, la forma jurídica de “deshacer” una transmisión anterior.
Aplicando lo anterior al supuesto planteado nos encontramos con una transmisión de un inmueble en virtud de un pacto sucesorio, sometida a condición resolutoria. Incumplidas por parte de la hija las obligaciones que operaban como condición, se pretende de común acuerdo resolver la transmisión recuperando los padres la propiedad de la vivienda. Por tanto, la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato no es la de ser una transmisión que deba tributar por la primera de las modalidades de Transmisiones Patrimoniales, para lo que le faltaría el dato de la onerosidad, sino la resolución de una transmisión a titulo sucesorio que implica la recuperación de la propiedad de un bien que anteriormente ya se había tenido.
Ahora bien, el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), dispone lo siguiente:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
En consecuencia, la no sujeción de escritura de resolución de la condición a que estaba sometido el pacto de mejora a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, determina la sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, tanto por la cuota fija como por la cuota variable, al cumplir todos los requisitos exigidos en dicho precepto:
- Tratarse de una primera copia de una escritura publica
- Tener contenido económico
- Ser inscribible en el Registro de la Propiedad
- No estar sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Hecho imponible:
Escritura pública que reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
Sujeto pasivo:
“….el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan” (Artículo 29). En el caso presente los padres que recuperan la propiedad de la vivienda.
Base imponible:
“En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”. (Artículo 30.1 del Texto Refundido).
Tipo impositivo:
“Tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 1 y 24-1. RISD RD 1629/1991 art. 11. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 30-1 y 31-2