Las aportaciones de participaciones en las sociedades A, B, C, D, E, F, G y R a favor de la nueva holding H1 califican como canje de valores conforme al artículo 83.5 TRLIS, por cuanto H1 adquiere la mayoría de derechos de voto (100% en A-G; 75% en R). La neutralidad fiscal en IS se reconoce si concurren los requisitos del artículo 87.1 TRLIS: residencia de los aportantes (España, UE u otro Estado con valores de entidad española residente) y residencia de H1 en España o inclusión en Directiva 90/434/CEE.
Hechos
Los consultantes son cinco personas físicas (un matrimonio y sus tres hijos) que ostentan, conjuntamente el 100% de las sociedades A, B, C, D, E, F y G. Las sociedades A, B y C se dedican a la explotación hotelera, en tanto que las sociedades E, F y G se dedican al arrendamiento de inmuebles, sin contar al efecto con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. Por su parte la sociedad D es propietaria de unos solares cuya promoción ha sido iniciada, encontrándose paralizada en estos momentos debido a la actual crisis económica.
Adicionalmente, determinados miembros del grupo familiar ostentan participaciones en otras sociedades, con el siguiente detalle:
- Sociedad H: dedicada a la explotación hotelera. Está participada en un 50% por el matrimonio consultante (25% cada uno);
- Sociedad I: dedicada a la explotación hotelera. Está participada en un 50% por el esposo;
- Sociedad J: dedicada, directa e indirectamente, a la explotación hotelera. Está participada en un 17,81% por el esposo y en un 12,20% por uno de los hijos del matrimonio;
- Sociedad K: dedicada, directa e indirectamente, a la explotación hotelera. Está participada en un 25,69% por el esposo y en un 24,31% por la esposa;
- Sociedad L: dedicada, directa e indirectamente, a la explotación hotelera. Está participada en un 48,98% por el esposo y en un 1,02% por la esposa;
- Sociedad M: dedicada, directamente e indirectamente, a la explotación hotelera. Está participada en un 50% por el esposo;
- Sociedad N: dedicada, directa e indirectamente, a la explotación hotelera. Está participada en un 25% por el esposo y en un 25% por uno de los hijos;
- Sociedad O: dedicada a la prestación de servicios hoteleros. Está participada en un 50% por el esposo;
- Sociedad P: es propietaria de unos apartamentos explotados por otra sociedad del grupo (L). Está participada en un 50% por el matrimonio (25% cada uno);
- Sociedad Q: es propietaria de dos viviendas construidas, una de ellas en disposición de ser arrendada y otra en fase de construcción, así como de seis locales comerciales: cinco de ellos arrendados y otro en disposición de serlo. Está participada en un 37,50% por el esposo;
- Sociedad R. sociedad holding que ostenta una participación del 100% en otra entidad, propietaria de siete locales comerciales arrendados. Está participada en un 75% por el matrimonio y uno de sus hijos (cada uno al 25%).
En la actualidad, los consultantes se están planteando aportar todas sus participaciones a una sociedad holding de nueva creación (H1), recibiendo en contraprestación participaciones de la nueva sociedad.
Dichas operaciones se llevarían a cabo con la finalidad de unificar en la entidad de nueva creación la titularidad y gestión de todas las participaciones en las diferentes sociedades, con el objetivo de mejorar el desarrollo y la coordinación de la dirección empresarial; facilitar la financiación propia de las diferentes entidades, mediante la circulación de flujos desde las sociedades que generan beneficios hacia aquellas que presentan necesidades financieras,; reforzar la solvencia del socio-accionista de las sociedades participadas; facilitar la sucesión hereditaria; unificar las políticas y estrategias a través de la sociedad H1 y acceder al régimen de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
Se plantea si a las aportaciones planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece lo siguiente:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, las aportaciones realizadas por las personas físicas consultantes de sus participaciones en las sociedades A, B, C, D, E, F, G y R estarán comprendidas entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que en virtud de las mismas, la sociedad holding de nueva creación H1 adquirirá la mayoría (100%) del capital social de las sociedades A, B, C, D, E, F y G, y una participación mayoritaria (75%) en R.
Por tanto, en la medida en que las aportaciones planteadas confieran a la sociedad de nueva creación la mayoría de los derechos de voto de las sociedades A, B, C, D, E, F, G y R y concurran igualmente las circunstancias previstas en el artículo 87 del TRLIS citadas, dichas operaciones podrán acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Respecto a las aportaciones realizadas por las personas físicas consultantes respecto de las participaciones en las sociedades H, I, J, K, L, M, N, O, P y Q, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
A la vista de los hechos planteados en el escrito de consulta, las aportaciones realizadas por el esposo consultante a la sociedad H1, respecto de sus participaciones en las sociedades H, I, J, K, L, M, N y O, previamente señaladas, en la medida en que se cumpla el requisito de antigüedad establecido en el artículo 94.1.c) 3º del TRLIS y el aportante (esposo) participe en el capital de la sociedad beneficiaria H1 en al menos un 5%, tendrán cabida en el artículo 94 del TRLIS. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
Del mismo modo, las aportaciones realizadas por uno de los hijos, respecto de sus participaciones en las sociedades J y N, a favor de la sociedad H1, en la medida en que se cumpla el requisito de antigüedad establecido en el artículo 94.1.c) 3º del TRLIS y el aportante (hijo) participe en el capital de la sociedad beneficiaria H1 en al menos un 5%, tendrán cabida en el artículo 94 del TRLIS. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
A su vez, las aportaciones a la sociedad H1, realizadas por la esposa, respecto de sus participaciones en las sociedades H y K, en la medida en que se cumpla el requisito de antigüedad establecido en el artículo 94.1.c) 3º del TRLIS y el aportante (esposa) participe en el capital de la sociedad beneficiaria H1 en al menos un 5%, tendrán cabida en el artículo 94 del TRLIS. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
Por último, respecto a las aportaciones realizadas por cada una de las personas físicas consultantes (matrimonio y un hijo), en favor de la sociedad H1, de sus participaciones en las sociedades P y Q, cabe señalar que de los datos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que dichas sociedades participadas podrían incumplir el requisito previsto en el artículo 94.1.c) 1º del TRLIS. En tal supuesto, las mencionadas aportaciones no tendrían cabida en el artículo 94 del TRLIS, por lo que no podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
En ningún caso, podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, la aportación de la participación en la sociedad L (1,02%), realizada por la esposa consultante dado que se trata de una participación inferior al 5%.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de unificar en la entidad de nueva creación la titularidad y gestión de todas las participaciones en las diferentes sociedades, con el objetivo de mejorar el desarrollo y la coordinación de la dirección empresarial; facilitar la financiación propia de las diferentes entidades, mediante la circulación de flujos desde las sociedades que generan beneficios hacia aquellas que presentan necesidades financieras; reforzar la solvencia del socio-accionista de las sociedades participadas; facilitar la sucesión hereditaria; unificar las políticas y estrategias a través de la sociedad H1 y acceder al régimen de consolidación fiscal. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-5, 87, 94 y 96-2