La DGT confirma que: (1) el grupo fiscal de C se extingue por la adquisición de participación superior al 75% por B durante 2014; (2) todas las entidades del grupo extinto que cumplan requisitos se integran automáticamente en el nuevo grupo con B como dominante con efectos 1 de enero de 2015, sin necesidad de acuerdos adicionales más allá de los ya formalizados; (3) se aplican las reglas de cierre del artículo 74.3 TRLIS al grupo extinto; (4) la fusión inversa entre A y B reúne motivos económicos válidos para el régimen especial del capítulo VII TRLIS; (5) B ostenta la condición de dominante del nuevo grupo desde su constitución sin cierre de período impositivo derivado de la fusión.
Hechos
La sociedad C venía ostentando la condición de entidad dominante de un grupo fiscal al que pertenecían todas las sociedades dependientes en las que participaba que cumplían las condiciones establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En cumplimiento del plan de reestructuración de la sociedad C, el Fondo de Reestructuración y Ordenación Bancaria (FROB) y el Fondo de Garantía de Depósitos (FGD) procedieron a la venta de su participación en la sociedad C a través de un proceso competitivo, a la sociedad B, que adquirió el 88,33% del capital social de la sociedad C, en virtud de escritura pública otorgada el 25 de junio de 2014.
La sociedad B es una sociedad establecida en España íntegramente participada por una sociedad A, también establecida en España, y que tiene como única participación la de la sociedad B. A su vez, la sociedad A está participada en su totalidad por socios personas físicas.
Con ocasión de la operación descrita, la sociedad C ha dejado de reunir los requisitos para ser la sociedad dominante del grupo fiscal antes citado, ya que ha pasado a depender de la sociedad A, que sí reúne dichos requisitos para ser la entidad dominante del grupo fiscal en el ejercicio que comienza el 1 de enero de 2015.
Tanto el consejo de administración de la sociedad A como los consejos de administración del resto de las sociedades filiales de ésta que cumplen los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser consideradas como sociedades dependientes, adoptaron los correspondientes acuerdos para aplicar el régimen de consolidación fiscal, habiendo sido tomados con anterioridad al 1 de enero de 2015. Dichos acuerdos fueron comunicados y notificados a la Administración Tributaria en escrito presentado el 31 de diciembre de 2014, escrito en el que asimismo se solicitó la comunicación del número otorgado al nuevo grupo fiscal surgido desde 1 de enero de 2015, escrito que fue contestado con fecha 24 de febrero de 2015 asignándole al nuevo grupo fiscal cuya entidad dominante es la sociedad A un nuevo número.
Las sociedades A y B se constituyeron en 2013 de forma simultánea mediante una operación de escisión financiera concatenada autorizada por el Banco de España.
El motivo de la estructuración del grupo a través de dos sociedades holding, la sociedad A, participada íntegramente por personas físicas, y la sociedad B, participada íntegramente por la sociedad A, y titular de una participación mayoritaria en una sociedad D, obedecía a que dicha estructura permitía desarrollar una línea de negocio financiero diferente dependiente de la sociedad A, mediante participaciones en sociedades de sectores financieros diferentes al bancario y/o mantener participaciones en diferentes entidades financieras de forma separada.
Con posterioridad a la transmisión por la que la sociedad B adquirió el 88,33% de la sociedad C, el grupo ha venido adoptando decisiones que han supuesto un cambio relevante a nivel estratégico, al decidir focalizar el negocio en la actividad bancaria en España, centralizándolo a través de una sola entidad de crédito.
Ello dio lugar a que el 14 de noviembre de 2014 la sociedad C absorbiese a la sociedad D.
En este contexto, habiéndose agrupado todo el negocio bancario en la sociedad C y no previéndose desarrollar otros negocios financieros de forma separada, se han decidido fusionar las sociedades A y B mediante una fusión por absorción que se acuerda con retroacción de efectos contables y fiscales a 1 de enero de 2015; en la que la entidad participada, B, es la que absorbe a la sociedad matriz, A (fusión inversa); acogiéndose la operación al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo las principales mejoras perseguidas con la fusión las siguientes:
- Simplificación de la estructura societaria: dentro del objetivo general de simplificar la estructura societaria y eliminar duplicidades, de tal forma que se traslade una imagen más adecuada a su realidad y que facilite una mejor comprensión por parte de los organismos supervisores. Además, se pretende una gestión societaria más eficiente, que agilice la toma de decisiones y elimine ineficiencias de los órganos de administración de las sociedades del grupo. Puesto que el negocio financiero del grupo se desarrolla y se prevé que se siga desarrollando a través de la sociedad C, y puesto que a su vez la actividad de la sociedad A consiste exclusivamente en ostentar una participación en la sociedad B, la estructura de una única sociedad holding permitirá entender mejor que su finalidad es la de mera tenencia de las acciones del banco. Adicionalmente, la existencia de una única sociedad holding evitará que se considere, llegado el caso, que existe un subgrupo.
- Simplificación de la estructura operativa: la fusión permitiría simplificar la estructura organizativa del grupo, eliminando así ineficiencias y facilitando la comunicación y aprovechando las economías de escala a generar.
- Reducción de costes de gestión: la fusión permitiría reducir costes operativos y asociados al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, redundando todo ello en una mayor eficiencia organizativa y mejorando así los resultados del grupo.
El hecho de que la operación se instrumente mediante una fusión inversa tiene su fundamento en que la sociedad absorbente, la sociedad B, es la entidad que tenía asumidos los compromisos frente al FROB y el FGD, en el marco del contrato de compraventa de acciones del banco, así como frente a los inversores suscriptores de los bonos canjeables por acciones en la emisión que llevó a cabo la sociedad B. La fusión inversa además, es una operación intragrupo que no supone una alteración en la tenedora directa y los tendedores últimos de la sociedad C, por lo que no resulta necesario superar el trámite de "no oposición· por el Banco de España y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones previsto para los supuestos de adquisición de participaciones significativas.
Cuestión planteada
1. En relación con la adquisición de la participación de la entidad sociedad C por la sociedad B:
1.1. Si el grupo de consolidación fiscal del que la sociedad C venía ostentando la condición de sociedad dominante se ha extinguido.
1.2. Si la adquisición por parte de la sociedad B de una participación en la sociedad C superior al 75% durante el ejercicio 2014 determina que todas las entidades incluidas en el citado grupo fiscal que se extingue se integren en el nuevo grupo fiscal que surge con efectos 1 de enero de 2015 en la medida en que cumplan los requisitos para ser consideradas como entidades dependientes, al haberse tomado los correspondientes acuerdos de consolidación por todos y cada uno de los consejos de administración de las referidas sociedades.
1.3. Si en relación con la extinción del grupo fiscal del que la sociedad C era la sociedad dominante, serán de aplicación las reglas específicas establecidas en el artículo 74.3 letras a) a g).
2. En relación a la operación de fusión inversa entre sociedades holding:
2.1. Si en la operación de fusión por absorción de la sociedad A por la sociedad B concurren motivos económicos válidos que permiten el acogimiento de la operación al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2.2. Si la condición de entidad dominante del nuevo grupo fiscal que surge el 1 de enero de 2015 será ostentada por la sociedad B desde la constitución del grupo fiscal en la citada fecha, sin que de la operación de fusión resulte la conclusión de período impositivo alguno a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En la presente contestación se partirá del supuesto de que el período impositivo de todas las entidades a que se refieren las cuestiones planteadas coincide con el año natural.
Por otra parte, y según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, se partirá de la presunción de que las sociedades A y B tributan (hasta el momento de realizarse las operaciones descritas en el escrito de consulta) en el régimen individual de tributación.
1. El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 67 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2014, establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior.
(…)
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.
(…)”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad C venía ostentando la condición de entidad dominante de un grupo fiscal al que pertenecían todas las sociedades dependientes en las que participaba que cumplían las condiciones establecidas en el TRLIS.
Con motivo de la transmisión por el Fondo de Reestructuración y Ordenación Bancaria (FROB) y el Fondo de Garantía de Depósitos (FGD) de su participación en la sociedad C, la sociedad B pasa a participar en más de un 75% del capital social de la sociedad C, estando la sociedad B participada en un 100% por la sociedad A, por lo que esta sociedad A pasa a participar indirectamente en más de un 75% en el capital social y se supone poseerá la mayoría de los derechos de voto de la sociedad C. Esta transmisión tiene lugar en junio de 2014, por lo que dicha participación no se tiene desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni dicha participación se habrá mantenido durante todo el período impositivo. En consecuencia, en el período impositivo 2014 no se entenderá, a efectos de lo dispuesto en el artículo 67 del TRLIS, que la sociedad C sea dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante, y por tanto, la sociedad C mantendrá su grupo de consolidación fiscal.
No obstante, en el período impositivo 2015, habrá de analizarse si la sociedad C será dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. En este sentido, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, establece en el apartado 1 de su disposición transitoria vigésima quinta que:
“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.”
El capítulo VI del título VII de la LIS, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
(…)
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
(…)
5. No obstante lo dispuesto en la letra e) del apartado anterior, en el supuesto de que se cumplan el resto de requisitos señalados en este artículo para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, sea como entidad dominante o como entidad dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen previsto en este capítulo. La inclusión requerirá la adopción del correspondiente acuerdo por parte de la entidad de crédito y, en su caso, por parte de la entidad dominante el grupo fiscal y será comunicada a la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 61 de esta Ley.
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
(…)”
En el período impositivo 2015, es necesario analizar si la sociedad A tendrá una participación indirecta de al menos el 75% del capital social y se supone que la mayoría de los derechos de voto de la sociedad C el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, y si dicha participación y los referidos derechos de voto se mantienen durante todo el período impositivo 2015. Para ello, deberá tenerse en cuenta la operación de fusión que se plantea en la presente consulta.
2. Según se desprende del escrito de consulta, en el ejercicio 2015 se producirá la fusión por absorción de la sociedad A por parte de la sociedad B.
El capítulo VII del título VII de la LIS, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 82.1 de la LIS establece que:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta, las finalidades por las que se pretende realizar la operación de fusión en virtud de la cual la sociedad B absorbería a la sociedad A son la simplificación de la estructura societaria, dentro del objetivo general de simplificar la estructura societaria y eliminar duplicidades, de tal forma que se traslade una imagen más adecuada a su realidad y que facilite una mejor comprensión por parte de los organismos supervisores, pretendiendo además una gestión societaria más eficiente, que agilice la toma de decisiones y elimine ineficiencias de los órganos de administración de las sociedades del grupo; la simplificación de la estructura operativa, permitiendo simplificar la estructura organizativa del grupo, eliminando así ineficiencias y facilitando la comunicación y aprovechando las economías de escala a generar; y la reducción de costes de gestión, permitiendo reducir costes operativos y asociados al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, redundando todo ello en una mayor eficiencia organizativa y mejorando así los resultados del grupo. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Por otra parte, en relación con la fusión, de conformidad con el artículo 10.3 de la LIS, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. A estos efectos, por tanto, la fecha de efectos contables en los términos establecidos en la normativa contable tiene plena incidencia fiscal.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, establece en su apartado 2.2.2 que:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.
Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.”
De acuerdo con ello, la fecha de efectos contables, y por consiguiente fiscales, de la fusión planteada, será el 1 de enero de 2015. Teniendo en cuenta los efectos retroactivos de la fusión, desde un punto de vista contable, y la extinción de la entidad A como consecuencia de la operación de fusión una interpretación integradora y razonable de la norma permite considerar que en el ejercicio 2015 la sociedad A no reúne los requisitos del artículo 58 de la LIS para tener la condición de entidad dominante de un grupo fiscal, al extinguirse en el mismo período impositivo en que adquiere la condición de dominante. Sin embargo, la sociedad B sí cumple los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS para tener la condición de entidad dominante de la sociedad C y las sociedades en las que esta última participa que cumplan los requisitos para ello.
En consecuencia, de acuerdo con la letra d) del apartado 2 del artículo 58 de la LIS, que establece como uno de los requisitos para tener la condición de entidad dominante el “que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante”, la sociedad C dejará de tener la condición de dominante respecto de las sociedades en las que participara que cumplieran los requisitos para ser sus entidades dependientes.
Según establece el apartado 6 del artículo 58 de la LIS, “el grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter”. En consecuencia, el grupo fiscal del que era sociedad dominante la sociedad C, se extinguirá. Teniendo en cuenta que en virtud de la fecha de efectos contables de la operación de fusión por absorción de la sociedad A por parte de la sociedad B, la sociedad C deja de tener la condición de sociedad dominante el 1 de enero de 2015, la extinción del grupo fiscal del que era dominante se produce el 31 de diciembre de 2014.
Adicionalmente la extinción del grupo fiscal conlleva los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la LIS:
“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”
En lo que se refiere al nuevo grupo fiscal, constituido por la sociedad B como entidad dominante y la sociedad C y las sociedades por ella participada que cumplan los requisitos para ello como sociedades dependientes, el artículo 61 de la LIS establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
(…)
4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.
(…)
5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
(…)
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que el grupo constituido por la sociedad B como entidad dominante y la sociedad C y las sociedades por ella participada que cumplan los requisitos para ello como sociedades dependientes, no ha cumplido lo dispuesto en el artículo 61 de la LIS en el período impositivo inmediato anterior a 2015, es decir, en 2014.
En este caso particular, todas las sociedades que integran el nuevo grupo habían adoptado los acuerdos que fueron comunicados a la Administración Tributaria a efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015, pero en relación con el grupo del que iba a ser entidad dominante la sociedad A.
En la medida en que a la operación de fusión realizada le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en aplicación del artículo 84.1 de la LIS, la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, por lo que la entidad absorbente B se subrogará en la posición de la absorbida A. Como en el caso consultado la entidad absorbida, sociedad A, había comunicado en su momento los acuerdos para aplicar el régimen de consolidación fiscal, a pesar de no haber llegado a tributar según dicho régimen como consecuencia de la operación de fusión, parece posible considerar que el ejercicio de la opción por el régimen especial se transmitiera a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil.
No obstante, teniendo en cuenta que el grupo del que la sociedad A habría sido la entidad dominante no llegó a aplicar el régimen de consolidación fiscal, parece más razonable permitir, teniendo en cuenta que la fusión ha sobrevenido en el ejercicio 2015, que los acuerdos para la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal del grupo del que la sociedad B será la entidad dominante se adopten y se comuniquen en el propio ejercicio 2015, en el que sería de aplicación el régimen.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 58, 61, 74, 76, 82, 89
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 67