El artículo 12.2 TRLIS permite la deducción de pérdidas por deterioro de créditos cuando concurra insolvencia del deudor (art. 12.2.a-d: transcurso de seis meses desde vencimiento, concurso, procesamiento o reclamación judicial), pero excluye sistemáticamente las pérdidas respecto de créditos vinculados salvo insolvencia judicialmente declarada (art. 12.2, párrafo tercero). La operación no comercial no modifica este régimen: si el crédito es de una entidad vinculada según art. 16.3 TRLIS, el deterioro es deducible únicamente si existe insolvencia de origen judicial, no por el solo transcurso de plazo o situación concursal no judicializada.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la consolidación y preparación de terrenos. Está participada por dos hermanos, siendo cada uno de ellos titular del 50% del capital social de la sociedad. En el balance figura un derecho de crédito por operaciones no comerciales frente a otra entidad (A), participada en un 50% por otra sociedad B. Esta última está participada por los dos hermanos, socios de la consultante, siendo cada uno de ellos titulares del 50% del capital de la sociedad B.
Con fecha 31 de diciembre de 2009, la consultante se está planteando realizar la dotación del deterioro del crédito descrito, ya que, existe evidencia de que no se va a poder recuperar.
Cuestión planteada
Se plantea si es fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades la pérdida por deterioro del crédito por operaciones no comerciales.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), dispone que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS establece lo siguiente:
“Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
Asimismo, el artículo 16.3 del TRLIS expone:
“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.”
De los datos aportados en la consulta se desprende que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.i) del TRLIS, existe vinculación entre la entidad consultante y la entidad A, puesto que los mismos socios participan directamente en el 100% de la sociedad consultante e indirectamente en el 50% de la sociedad A, por lo que la pérdida por deterioro del derecho de crédito frente a la sociedad A no será fiscalmente deducible en tanto la insolvencia del deudor no haya sido judicialmente declarada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12 y 16