Las operaciones de entrega de publicaciones entre la distribuidora y vendedores de prensa están sujetas a IVA como entregas de bienes por empresario, devengándose en el momento establecido en el art. 75 LIVA según la naturaleza de la relación contractual (depósito, comisión u otra). La calificación de la operación como comisión de venta (art. 8.2.6º LIVA) o modalidad alternativa condiciona tanto la sujeción como el momento del devengo y, consecuentemente, el derecho a deducción del IVA soportado.
Hechos
La sociedad consultante representa a los vendedores de prensa de una determinada ciudad. Dichos vendedores venían adquiriendo a la distribuidora las revistas en depósito y con distintos vencimientos de pago. Con posterioridad, se les notifica un cambio en la forma de facturación pasando la distribuidora a facturarles las entregas de revistas realizadas semanalmente, procediendo a deducir las revistas no vendidas y devueltas a la misma.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones descritas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
(…).”.
2.- Por lo que se refiere a las entregas entre la sociedad distribuidora y los vendedores de prensa, se debe tener en cuenta el artículo 75 de la Ley 37/1992 que regula cuando se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, de forma que la determinación de dicho momento dependerá de cual sea la relación contractual entre la distribuidora y dichos vendedores.
La regla general, contenida en el apartado uno, número 1º del mencionado precepto, es que en las entregas de bienes, el Impuesto se devengará cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 3º, primer párrafo, en las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, el devengo se producirá en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
No obstante, si la entidad distribuidora tuviera instrumentada su relación comercial con los vendedores de prensa mediante los denominados contratos estimatorios, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 3º, segundo párrafo, que dispone que cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente, entendiéndose, en este caso por adquirente, el consumidor o destinatario final de los mismos.
Por consiguiente, si la relación contractual de la entidad distribuidora con los vendedores de prensa estuviera amparada en los citados contratos estimatorios, la distribuidora sólo debería facturar a estos últimos por los productos entregados, no en el momento en que se ponen a disposición de los mismos, sino en el momento en que dichos productos son puestos a disposición del consumidor o destinatario final.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad distribuidora ha cambiado su operativa y actualmente, según se deduce del escrito de consulta, en el momento de entregar a los vendedores de prensa las revistas, emite factura por la totalidad de los ejemplares de revistas entregados repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente. Transcurrido el plazo pactado para que los vendedores efectúen las correspondientes entregas de las revistas a los consumidores finales, devuelven a la distribuidora el excedente de revistas no vendidas realizando aquella a los mismos el abono del importe (IVA incluido) que les facturó originariamente por las revistas que les entregó y que los vendedores de prensa no han vendido.
En consecuencia, la operativa actual de la entidad distribuidora no se ajusta al marco de los contratos estimatorios sino que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, efectúa una entrega de bienes en el momento en que las revistas se ponen a disposición de los vendedores de prensa, repercutiendo el Impuesto correspondiente a la totalidad de las revistas entregadas, toda vez que en ese momento no puede determinarse qué cuantía de los ejemplares no va a ser vendida y, por tanto, le va a ser devuelta a la distribuidora.
Una vez cumplido el plazo correspondiente, la devolución a la distribuidora de los ejemplares no vendidos por los vendedores de prensa implicará la resolución parcial de la entrega inicialmente realizada por lo que la misma deba llevar a cabo la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas (y, en su caso, del recargo de equivalencia) derivada de una minoración de la base imponible como consecuencia de la referida resolución de la operación originaria por lo que se refiere a los ejemplares devueltos.
3.- En este sentido, el artículo 80 de la Ley 37/1992, que regula la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone, en su apartado dos, lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el artículo 89 de la mencionada Ley relativo a la rectificación de cuotas repercutidas señala que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
En la medida en que para la entidad distribuidora, sujeto pasivo de la operación cuyos destinatarios son los vendedores de prensa, la rectificación implica una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas a éstos, deberá regularizar su situación tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco, letra b) toda vez que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, pues la repercusión efectuada por la entrega de bienes que luego son objeto de devolución se efectuó conforme a Derecho. La rectificación se efectuará mediante la emisión de la correspondiente factura rectificativa.
En este sentido, el artículo 24, apartado uno del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.
Por su parte, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en el que se regulan las facturas rectificativas, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
(…).”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 80 y 89-