La calificación tributaria de las obras con aportación de materiales del ejecutor depende del umbral del 40% (33% hasta 31.8.2012): si el coste de materiales excede este porcentaje, constituye entrega de bienes (devengo en puesta a disposición); si no lo alcanza, es prestación de servicios (devengo en ejecución). En obras de servicios continuados superior a un año sin pagos anticipados, el devengo se diferirá conforme a lo previsto en el artículo 84.1.2º y 3º LIVA.
Hechos
La entidad consultante, como entidad promotora y dueña del terreno, suscribió un contrato de ejecución de obra con aportación de todos los materiales con una empresa constructora.
Mediante acuerdo de ambas partes, se suspenden temporalmente las obras, suscribiéndose, en relación con la parte de las obras ya ejecutadas, un acta de paralización en virtud de la cual la empresa constructora abandona totalmente la obra asumiendo todos los riesgos de la misma la consultante. Parte de las facturas emitidas por la empresa constructora en relación con la ejecución de dichas obras están pendientes de pago por la consultante.
Cuestión planteada
1.- Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Deducibilidad de las cuotas soportadas por las obras.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible (artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, en vigor a partir del 1 de septiembre de 2012, anteriormente 33 por ciento.).
Conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales que la entidad consultante contrata tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según que el coste de tales materiales exceda o no del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos (33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados 1º y 2º lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.
Por consiguiente, de acuerdo con los ordinales 1º y 2º, párrafo tercero, de este precepto, en las ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyos destinatarios no sean Administraciones públicas (cuyo devengo se regula en el artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992), el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de ejecución se pongan a disposición del dueño de la obra.
3.- Lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra que se va a realizar y no determina, por tanto, el devengo del Impuesto correspondiente a dicha ejecución de obra.
Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.
4.- La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene entre otras, en la contestación vinculante a consulta con número de referencia V1213-11, de 13 de mayo.
De acuerdo con la misma, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán, a estos efectos, efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.
Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla, en principio, no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley para el devengo del Impuesto, no determinará, por sí misma, dicho devengo, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
No obstante, la puesta a disposición de las obras puede producirse parcialmente cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra una fase completa y terminada de la obra certificada.
La interpretación de este Centro Directivo coincide con la doctrina sentada por el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre otras, en sus resoluciones de 2 de abril de 2008 y de 4 de mayo de 2006.
5.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, las obras ya ejecutadas por la empresa constructora van a ser puestas a disposición de la entidad consultante en virtud del otorgamiento del acta de paralización, en la medida en que aquélla abandonará tales obras transfiriendo todos los riesgos inherentes a las mismas a la consultante.
Por consiguiente, en dicho momento tendrá lugar, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una entrega de bienes por la parte de las obras ya ejecutadas, determinando la exigibilidad de la totalidad de las cuotas impositivas que correspondan, aun cuando no se haya procedido al pago total de la contraprestación de la operación sujeta.
6.- Finalmente, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
En consecuencia, el consultante podrá deducir el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la ejecución de obra objeto de consulta afecta al ejercicio de su actividad económica en la medida en que se cumplan las restantes condiciones y requisitos previstos en la Ley 37/1992, especialmente la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por la empresa constructora que realice las citadas obras.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 75 y 92 y ss-