El plus de embarque tiene la calificación de rendimiento del trabajo sujeto a retención conforme al artículo 17.1 LIRPF. La exención del artículo 7.p) LIRPF (trabajo en el extranjero) y el régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) 4º RIRPF son incompatibles entre sí, requiriendo en ambos casos que el trabajador sea residente fiscal en España. La aplicabilidad de uno u otro depende de que concurran los requisitos específicos: trabajo efectivamente realizado en el extranjero para empresa no residente o establecimiento permanente exterior (exención), o desplazamiento temporal con vivienda de origen mantenida en España (excesos). La retención practicada en defecto genera obligación del trabajador de regularización en autoliquidación; en nuevo contrato procede retención conforme a la calificación jurídica resultante del mismo, sin acumulación automática con períodos anteriores.
Hechos
El consultante se encuentra contratado, como vigilante de seguridad, por una empresa española. Desde el 12 de enero hasta el 25 de abril de 2011 ha prestado servicios para dicha compañía en el Océano Índico, como componente de los equipos de seguridad de los barcos de pesca que faenan en dichas aguas. Durante este tiempo ha estado cobrando el sueldo de vigilante de seguridad, regulado por convenio, más un complemento de puesto de trabajo (plus de embarque) que retribuye las especiales características del servicio a prestar, complemento que se extingue en el momento que el trabajador desembarque.
Cuestión planteada
Si al plus de embarque percibido le resulta aplicable la exención del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el régimen de excesos previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
Consecuencias de que la empresa le retenga un importe inferior al debido y si la empresa le debe retener más si le hace un nuevo contrato.
Contestación
El plus de embarque percibido por el consultante tiene la calificación de rendimiento del trabajo de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
El artículo 99 de la LIRPF y, en su desarrollo el artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto, 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, establecen la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del IRPF correspondiente al perceptor, para, entre otras, las personas jurídicas, en cuanto satisfagan rentas sujetas a retención. Según el artículo 75.1 del RIRPF están sujetas a retención e ingreso a cuenta: “a) Los rendimientos del trabajo.” No obstante, el apartado 3 de este artículo dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre: “a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en la letra y) del artículo 7 de la Ley del impuesto, y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen”.
Para calcular el tipo de retención aplicable a un perceptor de rendimientos del trabajo se sigue el procedimiento general de cálculo establecido en el artículo 82 del RIRPF.
En su escrito, el consultante plantea la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF o del régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b) 4º del RIRPF. Dichos regímenes son incompatibles entre sí y, en ambos casos, se exige que el trabajador desplazado sea contribuyente del IRPF, lo que requiere que tenga su residencia habitual en territorio español con arreglo a lo previsto en el artículo 9 de la LIRPF.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, entre otros requisitos, que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el presente caso, la empresa de seguridad española para la que trabaja el consultante tiene firmados diferentes contratos con armadores de embarcaciones de pesca para la prestación de servicios de vigilancia y seguridad de los navíos en alta mar, de acuerdo con la normativa contenida en el Real Decreto 1628/2009, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre). Dicho Real Decreto modificó determinados preceptos del Reglamento de Seguridad Privada para permitir que la prestación de la seguridad a bordo de los buques mercantes y buques pesqueros de bandera española en situaciones de especial riesgo pudiera ser prestada por el personal de las empresas de seguridad.
Por tanto, en la medida que el trabajo prestado por el consultante tiene como destinataria a una entidad residente, no se cumpliría dicho requisito y, en consecuencia, no resultará de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero.
En cuanto a la aplicación, sobre el plus de embarque percibido, del régimen de excesos del artículo 9.A.3.b).4º del RIRPF, el cual dispone que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
“4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”
Tal y como ha señalado este Centro Directivo en consultas anteriores (entre otras, 0624-01; V0449-09; V1566-09) para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso, entre otros requisitos, que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, por un período de al menos nueve meses, y no un mero desplazamiento temporal. Por tanto, en el presente caso, no resulta aplicable el citado régimen.
Por otra parte, en cuanto a la incidencia que en el perceptor de los rendimientos del trabajo puede tener el que se le practiquen retenciones inferiores a las debidas, el artículo 99.5 de la LIRPF dispone que:
“El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
(…)”.
Por tanto, si durante el año 2011 la empresa le practicara retenciones inferiores a las debidas, en su declaración del IRPF 2011 deberá incorporar los rendimientos íntegros del trabajo percibidos de la entidad y podrá deducir las cantidades que le debieron ser retenidas.
Indicar, también, que, si la empresa, durante el año 2011, le hace un nuevo contrato al consultante (contrato por obra o servicio), el artículo 87 del RIRPF enumera las circunstancias en las que procederá regularizar el tipo de retención, entre ellas está el que, al concluir el período inicialmente previsto en un contrato, el trabajador continuase prestando servicios al mismo empleador o volviese a hacerlo dentro del año natural (artículo 87.2. 1º).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7 p, 17.1, 99; RIRPF, RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9, 74, 75, 87.