La no aportación de un inmueble en el que se desarrolla parte de la actividad segregada no impide automáticamente la aplicación del régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83 TRLIS), siempre que el conjunto patrimonial aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad desarrollada en la beneficiaria sea identificable como continuación de la misma actividad previamente existente en la segregante. La exclusión de un activo específico será determinante solo si evidencia la falta de autonomía económica o imposibilidad de explotar la rama de forma independiente en la beneficiaria.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española, dominante de un grupo fiscal compuesto por 14 sociedades. La consultante se dedica fundamentalmente a la actividad de elaboración y comercialización de bebidas alcohólicas, y mantiene en la actualidad las siguientes actividades en sus instalaciones:
- Participación directa o indirecta de todas las sociedades del grupo fiscal, del que es la sociedad dominante.
- Titularidad de marcas comerciales.
- Actividad de bodega en la provincia de Cádiz (incluyendo desde el cultivo de viñas hasta la salida del producto embotellado).
- Actividad de elaboración y comercialización de cava en la provincia de Barcelona.
- Actividad de fábrica de alcohol en la provincia de Madrid.
- Actividad de enoturismo.
La actividad de bodega (elaboración, crianza y envejecimiento de vinos, brandies, vinagres y otras bebidas alcohólicas) de la provincia de Cádiz se realiza en tres instalaciones física y registralmente independientes:
- Las instalaciones denominadas C y G, en las que se llevan a cabo la mayor parte de las actividades de bodega. En las instalaciones C se encuentra ubicada toda la estructura y maquinaria necesaria para la actividad de bodega.
- Las instalaciones denominadas N, en la que la actividad de bodega es de mucha menor importancia que las anteriores, de hecho esta actividad se está reduciendo a favor de otras actividades como: oficinas, enoturismo, catering y arrendamiento para eventos y celebraciones.
La entidad consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la segregación de la actividad de bodega en la provincia de Cádiz, manteniendo las demás, y traspasando aquélla en bloque por sucesión universal a una sociedad limitada de nueva creación, que tras la aportación estaría íntegramente participada por la consultante. Dicha operación implicaría la transmisión del patrimonio afecto a la actividad de bodega, de los pasivos y deudas comprendidas en dicha rama, así como de los medios humanos necesarios para desarrollar dichas actividades en la sociedad beneficiaria. No obstante, el inmueble donde se sitúan las instalaciones denominadas N, no sería aportado a la sociedad beneficiaria, que lo seguiría utilizando en virtud de un contrato de arrendamiento que suscribiría la consultante con la sociedad beneficiaria, y que estaría vigente hasta tanto se continuaran realizando las labores propias de bodega en parte de dicho inmueble.
La finalidad perseguida es, fundamentalmente, que la actividad de elaboración de vinos, vinagres, brandies y otras bebidas, que se realiza en la provincia de Cádiz, se lleve a cabo por una sociedad que sólo tenga esa actividad, de manera que se faciliten futuras alianzas de producción con otras entidades del sector o puedan plantearse diferentes estrategias de inversión y crecimiento. También se buscaría optimizar la distribución de gastos estructurales entre las sociedades del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. En particular, si el hecho de uno de los inmuebles propiedad de la consultante, en el que se desarrolla parte de la actividad objeto de segregación, no se aporte a la entidad beneficiaria impide la aplicación del régimen fiscal especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y ello pese a que uno de los inmuebles en los que se desarrollará la actividad de bodega permanecerá en sede de la entidad transmitente, siempre que se reconozca sobre el mismo un derecho de uso, análogo al que ahora existe, en favor de la sociedad beneficiaria.
Por tanto, los mencionados requisitos podrían entenderse cumplidos respecto de la aportación de la rama de actividad de bodega que realiza la entidad consultante, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por finalidad que la actividad de elaboración de vinos, vinagres, brandies y otras bebidas, que se realiza en la provincia de Cádiz, se lleve a cabo por una sociedad que sólo tenga esa actividad, de manera que se faciliten futuras alianzas de producción con otras entidades del sector o puedan plantearse diferentes estrategias de inversión y crecimiento. También se buscaría optimizar la distribución de gastos estructurales entre las sociedades del grupo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2