La DGT confirma que los motivos económicos alegados por el consultante —una fusión por absorción entre entidades participadas por el mismo socio— califican como válidos para la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones (art. 76 LIS). La operación reúne los requisitos formales del art. 76.1.a LIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores) y encaja en el supuesto asimilado del art. 52 Ley 3/2009. La procedencia del diferimiento de plusvalías y otras ventajas fiscales de la fusión queda condicionada al cumplimiento de los requisitos procedimentales (informe de expertos donde proceda) y sustantivos (ausencia de compensación en dinero superior al 10%, preservación de patrimonio neto en participantes no intervinientes).
Hechos
La entidad consultante C tiene por objeto social: ''La adquisición, construcción, explotación, arrendamiento (excluido el financiero), administración y venta de toda clase de bienes inmuebles y cualquier otra operación de tráfico inmobiliario en general''.
En la actualidad, dicha entidad únicamente percibe ingresos provenientes del arrendamiento de los inmuebles de los que es propietaria. Este arrendamiento no constituye una actividad empresarial a efectos fiscales, ya que no dispone ni de local afecto ni de un empleado a jornada completa.
El socio único de la entidad consultante posee la totalidad de las participaciones en dos sociedades (A y B), ambas residentes en España y cuyo activo está compuesto principalmente por inmuebles en la entidad A, y por participaciones en otra sociedad e inmuebles en la sociedad B.
Dicha participación la ostenta, tanto de forma directa como indirecta, conjuntamente con su grupo familiar.
Ambas sociedades tienen el mismo objeto social, que resulta con el siguiente tenor: ''La realización de operaciones de inversión sobre toda clase de negocios lícitos ajenos, bienes inmuebles y valores mobiliarios, la administración y gestión de bienes de terceros, y el ejercicio de mandatos civiles y comerciales. Quedan excluidas todas las operaciones bancarias, así como las reguladas por la Ley del Mercado de Valores y legislación de Instituciones de Inversión Colectiva''.
La situación actual de las entidades A y B respecto a sus ingresos, coincide con la de la consultante, es decir, éstos provienen del arrendamiento de los inmuebles de los que son propietarias, aunque el citado arrendamiento tampoco constituye una actividad económica a efectos fiscales, al no disponer ninguna de ellas ni de local afecto ni de un empleado a jornada completa.
Las tres sociedades presentan resultados negativos de ejercicios anteriores, si bien no pueden ser objeto de compensación por lo que la operación proyectada no tiene como finalidad principal obtener una ventaja fiscal.
Se plantea realizar una fusión por absorción, de conformidad con el artículo 23.2 de la Ley 3/2009 de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles, en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a las otras dos sociedades.
La consultante actuaría como sociedad absorbente, por ser la que tiene mayor activo y número de inmuebles.
La operación descrita tiene como finalidad traspasar el patrimonio de las sociedades absorbidas a la sociedad absorbente para, desde entonces, dotar a la entidad consultante de medios personales (los materiales ya los tiene) para el desarrollo de su actividad de arrendamiento de inmuebles. Con ello se persigue unificar el patrimonio personal y familiar con el fin de simplificar y unificar la gestión de las tres sociedades en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas y evitar duplicidades.
Una vez formalizada la fusión, la sociedad absorbente desarrollaría, con los correspondientes medios personales y materiales, la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
Los motivos económicos que sustentan la fusión por absorción planteada, son los siguientes:
-Simplificar la estructura societaria, puesto que las tres entidades intervinientes desarrollan la misma actividad, aunque ésta técnicamente no pueda ser considerada como empresarial.
-Concentrar en una sola entidad toda la actividad de arrendamiento, dotando a ésta, ahora sí, de los medios personales y materiales pertinentes.
-Unificar la dirección, gestión y administración, optimizando las dimensiones, capacidad productiva, y rentabilizando en mayor medida sus activos.
-Reducir los costes estructurales, así como las obligaciones mercantiles y fiscales duplicadas.
-Evitar la multiplicidad de contabilidades, y concentrar capacidad económica y patrimonial.
-Aumentar la solvencia financiera de la sociedad absorbente mediante la concentración de activos.
-Reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión.
Cuestión planteada
Si los motivos económicos que justifican y respaldan la fusión por absorción planteada por la consultante, tienen la consideración de motivos económicos válidos y, en consecuencia, procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades C (absorbente) A, B (absorbidas) pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con el artículo 49 del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, en los siguientes términos:
“1. Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.
2. Cuando la sociedad absorbida fuese titular de forma indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divide el capital de la sociedad absorbente o cuando las sociedades absorbida y absorbente estén participadas indirectamente por el mismo socio, será siempre necesario el informe de expertos a que se refiere el artículo 34 y será exigible, en su caso, el aumento de capital de la sociedad absorbente. Cuando la fusión provoque una disminución del patrimonio neto de sociedades que no intervienen en la fusión por la participación que tienen en la sociedad absorbente o absorbida, la sociedad absorbente deberá compensar a dichas sociedades por el valor razonable de esa participación.”
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria, concentrar en una sola entidad toda la actividad de arrendamiento, dotando a ésta, ahora sí, de los medios personales y materiales pertinentes, unificar la dirección, gestión y administración, optimizando las dimensiones, capacidad productiva, y rentabilizando en mayor medida sus activos, reducir los costes estructurales, así como las obligaciones mercantiles y fiscales duplicadas, evitar la multiplicidad de contabilidades, y concentrar capacidad económica y patrimonial, aumentar la solvencia financiera de la sociedad absorbente mediante la concentración de activos y reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión.
El hecho de que las sociedades absorbidas tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, las bases imponibles negativas no pueden ser objeto de compensación. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 84, 89 y DT 6ª.