Las cantidades satisfechas en concepto de alquiler de viviendas constituyen prestación de servicios sujeta al IVA, salvo que concurra exención por aplicación del artículo 20.1.23º LIVA cuando se trate de arrendamientos de edificios o partes destinados exclusivamente a vivienda. La ausencia de opción de compra inmediata (limitada a acto potestativo del arrendatario al vencimiento de veinticinco años) confirma la naturaleza de prestación de servicios, descartando la calificación como entrega de bienes; la exención dependerá de que la vivienda ostente el carácter de tal y se reúnan los requisitos del régimen especial aplicable.
Hechos
La sociedad consultante ha adquirido en concurso público una parcela de terreno para destinarla a la construcción de viviendas de protección públicas en alquiler. Concluida la construcción las viviendas se entregarán en arrendamiento durante un plazo de veinticinco años, transcurrido el cual el arrendatario en ese momento podrá adquirirlas en propiedad aplicándose, entonces, como parte del precio de la venta, el 50 por ciento de las rentas satisfechas.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del IVA de las cantidades satisfechas en alquiler.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. Por su parte, el artículo 8 establece en el apartado dos. número 5º que también se considerarán entregas de bienes la cesión de bienes en virtud de contratos de arrendamientos-venta y asimilados.
Por su parte, el artículo 11.uno de la misma Ley precisa que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En el supuesto descrito por la consultante, existe un acuerdo entre las partes de entregar las viviendas en alquiler durante un plazo de veinticinco años. Por otra parte el promotor de las viviendas (la sociedad consultante) se compromete a otorgar la posibilidad de comprar a la persona que resulte titular arrendatario el último día del plazo de veinticinco años y sólo a esta persona, sea o no el arrendatario inicial. No cabe decir, por tanto, que exista opción de compra ni entrega con facultades de propietario hasta que transcurra el plazo fijado de veinticinco años. En tanto no nace la opción la operación debe calificarse de prestación de servicios.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) estarán exentos “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta del impuesto.
(…)”.
Por tanto, los arrendamientos de viviendas descritos por al consultante estarán sujetos y exentos del impuesto, pues no se trata de un arrendamiento que incorpore una opción de compra existente en el momento de la finalización de la construcción de la vivienda por el promotor y entrega en arrendamiento.
3.- Por otra parte, hay que tener en cuenta la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que establece que estarán exentas del mismo:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones
(…)”
Transcurrido el plazo de veinticinco años fijado en el contrato si la vivienda se entrega por la consultante al primer arrendatario la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario si el adquirente de la vivienda es una persona distinta del arrendatario inicial la entrega, transcurrido el plazo de veinticinco años, estará sujeta y exenta del impuesto sobre el valor añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8-dos-5º, 11, 20-uno-22º y 23º