El arrendamiento de finca rústica con construcciones agrarias, invernaderos, maquinaria e instalaciones necesarias para continuar la explotación agrícola constituye arrendamiento de negocio, no exención inmobiliaria. A efectos de IVA, está sujeto al tipo general del 21% (no al 16% mencionado en la resolución histórica). En IRPF, genera rendimientos de actividades económicas sujetos a retención del 21% como prestación de servicios, toda vez que se arrienda una unidad económica autónoma susceptible de explotación inmediata, no meros bienes inmuebles.
Hechos
El consultante es titular de una actividad agrícola consistente en la obtención de trufas y plantación de encina micorrizada, tributando en el método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Va a proceder al arrendamiento de parte de la finca en la que desarrolla la actividad, con todas sus instalaciones. El arrendamiento comprenderá: tierra con encinas micorrizadas para la obtención de trufas, invernadero para la producción de micorrizada, una nave agrícola, una cabaña, un pozo y maquinaria agrícola.
Cuestión planteada
1. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y tipo aplicable.
2. Calificación de la renta obtenida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sometimiento a retención.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, preceptúa que se considerarán prestaciones de servicios:
"2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(...)”.
3.- En relación con la exención relativa a los arrendamientos, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos”.
Por tanto, la exención solamente se extiende al arrendamiento de terrenos y viviendas. En el caso planteado en la consulta se arrienda no sólo los terrenos con sus construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, sino también la maquinaria precisa para dicha explotación. Esto lleva a la conclusión de que lo que se produce en el presente caso es un arrendamiento de negocio, el cual se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general, es decir, al 16 por ciento.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El arrendamiento de parte de una finca rústica que incluye además instalaciones, como invernaderos, maquinaria, etc., necesarias para la explotación agrícola, y en la que el arrendatario mantiene la misma actividad que venía ejerciendo el arrendador constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, un arrendamiento de negocio (empresa o explotación económica), ya que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso) que el arrendador explotaba y posteriormente alquila.
La calificación anterior comporta que los rendimientos correspondientes al arrendamiento de la finca tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que en su letra c) incluye entre otros rendimientos del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".
Por su parte, el artículo 75.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), incluye entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, las siguientes:
“a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
(…)”.
Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, “con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…).”
Conforme con lo expuesto, los rendimientos derivados del arrendamiento satisfechos al consultante estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retención que se practicará aplicando el porcentaje del 18 por 100 sobre los rendimientos íntegros satisfechos, conforme a lo establecido en el artículo 101.2 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 25-4; Ley 37/1992, Arts. 11, 20; RIRPF RD 439/2007, Arts. 75, 76 , 101