La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige que los valores transmitidos representen una participación mínima del 5% en el capital de entidades que desarrollen actividad económica, poseída al menos un año antes de la transmisión. La DGT descarta la operación inicial (inversión directa en sociedad A) al no cumplirse el requisito temporal; admite la segunda operación (nueva sociedad con participación 99,9% del consultante y 0,1% del tercero) si dispone de medios propios y estructura organizativa real; rechaza la tercera operación (ampliación de capital en sociedad participada mayoritariamente por el cónyuge del anterior propietario) por aplicarse la limitación de participaciones indirectas vinculadas a terceros no cualificados, que se computan como elementos no afectos.
Hechos
: La entidad consultante está participada por dos hermanos, cada uno en un 50%.
En 2009 ha obtenido una plusvalía originada por la venta del total de participaciones de una filial participada al 100% cuya actividad es el servicio de mensajería y reparto de paquetería y correspondencia.
La entidad consultante tiene intención de reinvertir el importe obtenido, para acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Uno de los hermanos es propietario del 100% de otra sociedad A cuya actividad, hasta principios de 2009 era el servicio de mensajería y reparto de paquetería y correspondencia, estando actualmente sin actividad definida. Esta sociedad cuenta básicamente con tres tipos de inmovilizado: un inmueble que es la sede social y se ha utilizado de oficina, un vehículo turismo y equipos de telecomunicaciones. Se va a ampliar el objeto social de esta sociedad M para las actividades de inmobiliaria y holding, y se la va a dotar de los medios humanos y materiales precisos para el desarrollo de las citadas actividades.
Una vez hechas las modificaciones anteriores, se pretende realizar por la entidad consultante una ampliación de capital dineraria en la sociedad A, y esta sociedad destinar esa ampliación a la adquisición de inmuebles destinados al arrendamiento y de participaciones superiores al 5% de otras entidades.
Cuestión planteada
: 1. Si se consideraría apta la operación descrita y por tanto se cumplirían los requisitos exigidos para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la entidad consultante.
2. En el caso de constituir una sociedad entre la entidad consultante (99,9% de participación), y el hermano que poseía la sociedad A (0,1% de participación), que tuviera como objeto social la actividad económica y la actividad de holding, se diera de alta a efectos del IAE en esos epígrafes y se dotara de los medios humanos y materiales precisos, si se consideraría apta esta otra operación y por tanto se cumplirían los requisitos exigidos para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la entidad consultante.
3. En el caso de que la inversión realizada bien por la sociedad A o bien por la sociedad de nueva constitución, se materializara en una ampliación de capital que otorgara más de un 5% en una sociedad ya existente dedicada a la venta de desarrollos informáticos, pero participada mayoritariamente por el cónyuge del hermano que poseía la sociedad A, si se consideraría apta esta otra operación y por tanto se cumplirían los requisitos exigidos para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la entidad consultante.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, este artículo 42 del TRLIS establece en sus apartados 2 y 4 que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) (…)
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
“4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades, y sin que se entiendan incluidos entre ellos los valores que enumera el apartado 4 de este artículo 42.
A este respecto, la entidad consultante manifiesta que en 2009 ha vendido todas las participaciones de una filial participada al 100%, pero no indica si las había poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. En caso de que así fuera, lo cual se desconoce en el caso planteado, siempre que no se trate de una operación de disolución o liquidación de la sociedad, y los valores no estén incluidos en los enumerados en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, las participaciones transmitidas serían un elemento susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción.
Por otra parte, en el aparatado 2 del artículo 42 se especifica asimismo que cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas en un porcentaje superior al 15% del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. En el caso planteado se señala que la sociedad A tiene como actividad el servicio de mensajería y reparto de paquetería y correspondencia, si bien no se dispone de información suficiente sobre la afectación o no a dicha actividad económica de sus elementos patrimoniales, por lo que no es posible pronunciarse sobre la parte de la renta obtenida en la transmisión de las acciones a la que, en su caso, no se aplicaría la deducción.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3, y 5 de este artículo 42 del TRLIS (aparte del apartado 4 antes citado) establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
“5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
Teniendo en cuenta las excepciones relacionadas en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 de dicho artículo incluye los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de aquéllos. En tal caso, cuando los valores correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15% del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido.
No obstante, el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS plantea una excepción a la reinversión en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que acaba de comentarse. Así, este apartado 5 excluye la adquisición efectuada mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, así como la adquisición realizada a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias. En este último caso, el término “adquisición” también se refiere a la suscripción de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios emitidos por estas entidades.
El artículo 16.3 del TRLIS, establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
El caso planteado en la cuestión 1 del escrito de consulta supone la suscripción de una ampliación de capital realizada por una sociedad A participada al 100% por uno de los socios de la entidad consultante, que participa en ella al 50%. En el escrito de consulta no se facilita información para valorar si ambas sociedades forman parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Además, en los hechos manifestados en la consulta parece que la entidad participada es inactiva, siendo un requisito para la reinversión la afectación a actividades económicas de los activos de la entidad participada.
Por tanto, ante la ausencia de datos al respecto, no resulta posible pronunciarse sobre la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a la operación planteada.
El caso planteado en la cuestión 2 del escrito de consulta supone la constitución de una sociedad por parte de la entidad consultante (99,9% de participación), y el hermano que poseía la sociedad A (0,1% de participación), que tuviera como objeto social la actividad económica y la actividad de holding, y se dotara de los medios humanos y materiales precisos.
En principio, y a falta de información adicional al respecto, puede afirmarse que la entidad consultante y la nueva sociedad constituida formarían parte de un mismo grupo. La suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
El caso planteado en la cuestión 3 del escrito de consulta se refiere a la inversión que efectuarían a su vez, bien la sociedad A, en la cual se materializaría la reinversión de la entidad consultante en el caso planteado en la cuestión 1, o bien la sociedad que constituiría la entidad consultante y uno de sus socios, en la cual se materializaría la reinversión de la entidad consultante. Dadas las contestaciones a ambos casos, no procede analizar éste.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16 y 42