La comunidad de bienes constituida para la explotación en arrendamiento de 14 viviendas y 5 locales ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA, con obligación de tributar por la prestación de servicios de arrendamiento y derecho a deducir el IVA soportado conforme a los requisitos del artículo 92 de la Ley 37/1992 (especialmente, conexión con operaciones gravadas y documentación de resguardo). En IRPF, la comunidad de bienes es entidad transparente que no genera obligaciones tributarias propias, siendo los rendimientos de la actividad inmobiliaria imputables a cada miembro en su cuota de participación; la existencia de la comunidad no limita los gastos deducibles aplicables a la actividad empresarial de arrendamiento, siempre que reúnan los requisitos de conexión causal con la generación de rentas y estén debidamente documentados.
Hechos
El consultante es propietario en pro indiviso, junto con otras dos personas, de 14 viviendas y 5 locales comerciales dedicadas al alquiler, correspondiéndole una tercera parte de la comunidad de bienes.
Cuestión planteada
Se consulta la tributación en el IVA y el IRPF del arrendamiento de los inmuebles y si la existencia de una comunidad de bienes sobre los inmuebles arrendados afecta a los gastos deducibles aplicables en este último impuesto.
Contestación
Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Finalmente, el artículo 84, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
En consecuencia, la comunidad de bienes constituida por el consultante y dos personas más, que explotan en arrendamiento catorce viviendas y cinco locales, tendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo, viniendo obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
Segundo.- Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por el arrendamiento de viviendas y locales, será de nuevo la comunidad de bienes formada por los tres miembros quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar el mismo.
El artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las cuotas deducibles, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”.
Por su parte el artículo 94, apartado uno, número 1º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De la información contenida en el escrito de consulta cabe colegir que la comunidad de bienes en el desarrollo de su actividad de arrendamiento de viviendas y locales, efectúa operaciones sujetas pero exentas que no originan el derecho a la deducción (arrendamiento de viviendas) y operaciones sujetas y no exentas, que sí originan el mencionado derecho (arrendamiento de locales).
En dichas circunstancias, la comunidad de bienes de la que forma parte el consultante deberá aplicar la regla de prorrata para llevar cabo la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad de arrendamiento.
A estos efectos, el artículo 102, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.
Las clases de prorrata y sus criterios de aplicación, así como el procedimiento de la prorrata general, aplicable al supuesto objeto de consulta, se regulan en los artículos 103 a 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF- califica el rendimiento derivado del arrendamiento de inmuebles como rendimiento de actividades económicas únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
De lo manifestado en la consulta no se deduce que se cumplan los referidos requisitos, por lo que a falta de dichos requisitos los rendimientos obtenidos deben calificarse como rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.“
Los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
De acuerdo con el artículo 13 del reglamento del Impuesto “Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
(…)
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada (…).
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
Por lo tanto, la normativa del Impuesto considera como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención, sin que la especificación de gastos realizada en la LIRPF y su reglamento se efectúe con carácter limitativo. Asimismo resulta indiferente para la determinación de los gastos deducibles que los inmuebles arrendados pertenezcan en su totalidad al contribuyente o en un determinado porcentaje por existir una comunidad de bienes.
Por último, la determinación de los gastos concretos que resultan deducibles en cada caso es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, debiendo acreditar el contribuyente su carácter necesario por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y correspondiendo su valoración a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 22, 23 y 27.
LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 84, 92, 94, 102 y 164.