La operación de fusión impropia de sociedad totalmente participada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumpla los requisitos de la Ley 3/2009 (fusión transfronteriza intracomunitaria). La aplicación de ese régimen requiere verificar que concurren motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 del TRLIS (reestructuración o racionalización de actividades), descartándose su aplicación si la operación obedece principalmente a fraude o evasión fiscal o carece de sustancia económica más allá de la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante es una entidad dedicada a la actividad hotelera, siendo propietaria y explotadora de diversos hoteles en España, y está integrada en un grupo de sociedades que tributan en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen de consolidación fiscal.
La entidad consultante participa además en otras sociedades dedicadas a la actividad hotelera, entre las que se encuentra una filial (F), de la que controla directamente el 30% del capital e indirectamente el restante 70%, dedicada igualmente a la actividad hotelera. Dicho 70% lo ostenta a través de otra filial, en la que participa al 100%, residente en los Países Bajos (H) y cuyo único activo es dicha participación.
La consultante tiene previsto absorber a la entidad holandesa a través de una fusión transfronteriza, de acuerdo con lo previsto en el capítulo II del título II de la Ley 3/2009
El objetivo de la fusión es simplificar la estructura societaria del grupo y por consiguiente la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal del mismo, al eliminarse una entidad no residente con el consiguiente ahorro de costes que de ello derivaría. La entidad H no tiene bases imponibles negativas ni créditos fiscales de ningún tipo que pudiesen ser aprovechados por la entidad consultante como resultado de la fusión.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos descritos resultan motivos económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por otra parte, en el ámbito mercantil, el artículo 49 y los artículos 54 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusiones transfronterizas intracomunitarias, cuando se produce la absorción de una sociedad íntegramente participada
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto simplificar la estructura societaria del grupo y por consiguiente la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal del mismo. Asimismo, al eliminarse una entidad no residente se produciría un ahorro de costes. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2