La transmisión del terreno genera ganancia patrimonial en el período impositivo en que se produce la alteración patrimonial (entrega y contraprestación), siendo procedente la imputación temporal conforme al artículo 14.2.d) LIRPF únicamente respecto a los aplazamientos de cobro. La ganancia se determina íntegramente en 2007, pero su imputación se distribuye según la exigibilidad de los cobros sucesivos; para la parte correspondiente a inmuebles a construir, la imputación temporal se vincula al período en que se pacte su entrega definitiva.
Hechos
El consultante y otros dos familiares vendieron en 2007, mediante escritura de compraventa, a una promotora un inmueble de su propiedad, pactándose como contraprestación unas cantidades en efectivo y cheques (195.678,73 €, que se entregan según escritura en 2007 y 2009), y el resto (204.400,00 €) mediante la entrega a efectuar el 28 de febrero de 2009 de una vivienda, una plaza de aparcamiento y un trastero a construir en la finca objeto de transmisión. Por dificultades económicas, no se realiza la construcción del edificio, entrando en 2013 la promotora en concurso de acreedores. Ante esta situación los vendedores transmiten en 2013 a un tercero (mediante escritura de cesión de crédito y transmisión de inmueble) el derecho que detentan contra la compradora a cambio de una vivienda, dando a ambos la misma valoración: 45.200,00 €.
Cuestión planteada
Habiendo obtenido en la venta una ganancia patrimonial y habiendo optado por la regla de imputación temporal de operaciones a plazos, pregunta sobre la tributación de la operación.
Contestación
La transmisión de un terreno por una cantidad de dinero y por la entrega de un inmueble a construir es una operación respecto de la que este Centro directivo entiende aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado, regla de imputación por la que –según manifiesta- ha optado el consultante para imputar la ganancia patrimonial obtenida.
En este punto, procede transcribir aquí la regla de imputación temporal por la que ha optado el consultante y que se contiene en el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmite el terreno a cambio de las cantidades de dinero y los inmuebles a construir, será en ese momento (período impositivo 2007 en este caso) cuando proceda determinar el importe de la ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal de los aplazamientos, imputación que —en las operaciones a plazo— se corresponde con la exigibilidad de los cobros y que en este caso, en lo que se refiere a la parte de la ganancia patrimonial correspondiente al último plazo (el de entrega de los inmuebles a construir: vivienda, garaje y trastero) cabe entender que se produce en el período impositivo respecto al que se haya pactado la entrega de estos inmuebles, 2009, según resulta de lo indicado en la escritura, y ello aunque no se haya producido ni se vaya a producir esa entrega.
Dicho lo anterior, por lo que respecta a la operación efectuada en 2013, por la que el consultante y sus familiares transmiten a un tercero (una sociedad mercantil) —a cambio de un inmueble propiedad de este último— el derecho de crédito que detentan contra la promotora por el incumplimiento en el pago del último plazo, procede indicar que, evidentemente, tal operación constituye una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que dará lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), determinándose su importe —desde la consideración de esta operación como una permuta— conforme con la norma específica de valoración contenida en el artículo 37.1.h) de la Ley del Impuesto, donde se determina que “cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14 y 37