En disolución de sociedad sin exceso de adjudicación, existe ganancia o pérdida patrimonial para el socio según art. 37.1.e) LIRPF (diferencia entre valor de cuota de liquidación y valor de adquisición de la participación); la DGT rechaza que los bienes adjudicados deriven tributariamente de la disolución de la sociedad de gananciales (pertenecen a la sociedad mercantil) y limita su respuesta vinculante al consultante identificado, excluyendo terceros no legitimados en la consulta.
Hechos
La consultante y su marido, que participan cada uno en un 50% del capital social de una sociedad, van a divorciarse, procediendo a disolver el régimen de gananciales, a efectos de lo cual van a proceder a la disolución de la sociedad con liquidación del patrimonio social entre los socios, o bien a una reducción de capital social con devolución de aportaciones, que sólo afectaría a uno de los socios, continuando la sociedad con el otro socio.
Asimismo se plantea realizar uno de los cónyuges una donación al otro cónyuge de participaciones que el donante tiene en una sociedad de responsabilidad limitada.
Cuestión planteada
Se plantea si en las referidas operaciones de disolución y reducción de capital, en caso de no existir excesos de adjudicación, se excluiría la existencia de ganancia o pérdida patrimonial, teniendo en cuenta según la consultante que las operaciones derivan de la disolución de la sociedad de gananciales, y si la sociedad debería tributar por ese posible incremento patrimonial. Se consulta asimismo si en el donante se produciría ganancia o pérdida patrimonial.
Contestación
Con carácter previo a la contestación a la consulta planteada, debe indicarse que, dado el carácter vinculante de la consulta formulada y los efectos correspondientes a ésta, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre) y la normativa reguladora de dichas consultas establecen la necesidad de que ésta sea realizada por el obligado tributario o que conste su voluntad de formularla mediante representante acreditado al efecto, por lo que la contestación a las consultas formuladas deben quedar limitadas a las referidas a la consultante, excluyendo por tanto la contestación a las cuestiones que se refieren a terceras personas no identificadas y de las que no consta la voluntad de formular la consulta y la posible representación conferida a dichos efectos.
Previamente al análisis de las operaciones de disolución y reducción de capital, debe aclararse que los bienes y derechos que en su caso se adjudicaran a los cónyuges en ejecución de los acuerdos de reducción de capital o de disolución, no pertenecen a los cónyuges sino a la sociedad mercantil, por lo en ningún caso podrían considerarse a efectos fiscales adquiridos en virtud de la disolución de la sociedad de gananciales.
Sentado lo anterior y haciendo referencia a cada una de las operaciones, se manifiesta:
1º) Disolución de la sociedad.
La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por el socio de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos adjudicados al socio en concepto de cuota de liquidación y el valor de adquisición de sus participaciones.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible del ahorro del socio, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. No obstante, debe tenerse en cuenta que en caso de que la liquidación se efectúe a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones sociales adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-).
2º) Reducción de capital con devolución de aportaciones.
El artículo 33.3.a) de la LIRPF, dispone:
"Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación".
Por su parte, el artículo 74.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre "los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto".
Por último, el artículo 7 y) de la Ley del Impuesto declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales, no aplicándose la exención a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
Debido a lo limitado de los datos aportados -no se precisa si el capital reducido corresponde a beneficios no distribuidos ni se precisa la forma en que el consultante ha adquirido las participaciones ni su valor de adquisición (suscripción, compra a un tercero por precio distinto a su valor de emisión por la sociedad, etcétera)- no puede concretarse el régimen específico aplicable al consultante.
En cualquier caso, de acuerdo con la normativa anterior, debe distinguirse:
- El importe de la devolución de aportaciones (el dinero recibido o, en su caso, el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos), que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones de la consultante no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta, y sin derecho a la exención del artículo 7 y) de la Ley del Impuesto (que, como se ha referido, declara exentos, con las excepciones previstas en dicho artículo, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales).
- El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta. Al mismo tiempo, a esta cantidad se le da derecho a la exención del artículo 7 y) de la Ley del Impuesto.
Debe tenerse en cuenta por último que las rentas obtenidas en su caso por la consultante por la reducción de capital con devolución de aportaciones, son independientes de las que puedan corresponder a la sociedad por los bienes entregados a los socios.
3º) Donación de participaciones.
La donación de participaciones en el capital social de una sociedad de responsabilidad limitada constituye una alteración en la composición del patrimonio del donante, que podrá generar una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el antes reproducido artículo 33.1 de la LIRPF.
De los datos aportados no se deduce el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de lo establecido en el primer párrafo del artículo 33.3.c) de la LIRPF, que dispone que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre).
El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el supuesto de transmisiones lucrativas, como la donación consultada, será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Por lo que respecta al valor de transmisión, al tratarse de una donación, le resultará de aplicación lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”
Por tanto, el valor de transmisión de las participaciones donadas vendrá determinado por su valor real o de mercado, que es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la donación.
Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Por último, debe indicarse que la ganancia patrimonial obtenida en su caso en la transmisión se integrará en la base imponible del ahorro, según establece el artículo 49 de la LIRPF, si bien, como antes se refirió, en caso de transmisiones efectuadas a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 7, 33, 34, 37 y 49.
RIRPF, RD 439/2007, artículo 74.