El régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS es aplicable a aportaciones no dinerarias cuando concurren requisitos cumulativos: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene EP en territorio español afecto a los bienes; (ii) el aportante participa post-aportación al menos en el 5% de fondos propios; (iii) si se trata de acciones/participaciones por IRPF/IRNR sin EP, además: la entidad receptora no puede estar en régimen especial de AIE/UTE ni tener como actividad principal gestión patrimonial, la participación debe ser mínimo 5% y poseída ininterrumpidamente durante el año anterior; (iv) para otros patrimoniales por IRPF/IRNR residentes en UE, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La acogida es opcional del contribuyente.
Hechos
La persona física consultante viene desarrollando junto con su esposa al 50% una actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles bajo la forma de sociedad civil.
La Sociedad Civil cuenta con un local exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad, junto con un empleado a jornada completa. Asimismo, la sociedad civil lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Se plantea reorganizar la actividad económica mediante la aportación de todo el patrimonio de la sociedad civil formado por la rama de actividad desarrollada por ésta, a una sociedad mercantil ya existente, que se dedica a la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles. El capital social de dicha mercantil se distribuye entre cuatro personas físicas, la persona física consultante con un 52,08% de participación, su esposa con un 37,02% y las personas físicas J y A que son titulares de un 5,45% cada una de ellas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la gestión, eliminando sus redundancias.
-Mejorar su eficiencia, desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, con el ahorro sustancial de costes que esto supone al eliminarse duplicidades.
-Potenciar el crecimiento futuro de sus actividades, tanto por la unificación de su clientela como por un mejor aprovechamiento de sus instalaciones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobres Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria a una sociedad mercantil de los inmuebles titularidad de los socios sobre los que se desarrollan actividades económicas realizadas a través de dos sociedades civiles.
En consecuencia, la aportación por las personas físicas de los bienes referidos podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS.
En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación el aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la sociedad civil, en la medida en que debe entenderse que es ésta y no las personas físicas, la que debe desarrollar una actividad económica, y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, en la medida en que la sociedad civil cuente con la estructura empresarial necesaria para que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica a la aportación de los elementos patrimoniales por parte de las personas físicas le podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, siempre que esa sociedad civil lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto simplificar la gestión, eliminando sus redundancias, mejorar su eficiencia, desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, con el ahorro sustancial de costes que esto supone al eliminarse duplicidades y potenciar el crecimiento futuro de sus actividades, tanto por la unificación de su clientela como por un mejor aprovechamiento de sus instalaciones. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2