La cuota del GEBI ingresada es deducible de la base imponible del IRNR generado por la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble, conforme al artículo 44 TRLIRNR que la califica como gasto deducible a efectos de determinación de la renta neta. La deducibilidad se limita a las cuotas correspondientes a ejercicios cuyo derecho a deducción no haya prescrito (plazo general cuatro años desde la autoliquidación del GEBI), no extendiéndose a períodos prescritos aunque la ganancia patrimonial se genere posteriormente, ya que la prescripción del crédito por GEBI opera independientemente de cuándo se materialice la transmisión.
Hechos
Sociedad residente fiscal en Gibraltar es propietaria de un bien inmueble situado en territorio español adquirido en 1998. La sociedad se encuentra sujeta al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes. Actualmente, se está planteando la posibilidad de vender este inmueble.
Cuestión planteada
1. Si la cuota del GEBI ingresada por la sociedad, será deducible de la base imponible del IRNR, que surja como consecuencia de la ganancia patrimonial que se pueda originar por esta transmisión.
2. En caso afirmativo, si la cuota deducible se referirá a los ejercicios con respecto a los cuales no se haya producido la prescripción del GEBI, o por el contrario, debe entenderse que cabe deducir la cuota del GEBI satisfecha desde la adquisición del inmueble, por cuanto la prescripción del derecho a la deducción del GEBI nace desde el momento en el que se origina la ganancia patrimonial sujeta al IRNR.
Contestación
La sociedad consultante residente en Gibraltar es titular de un inmueble situado en España.
Los artículos 40 a 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, regulan el Gravamen Especial sobre Bienes inmuebles de Entidades no residentes (GEBI). El artículo 40 del TRLIRNR establece:
“Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.”.
La Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre) establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.”
La Disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”
Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal, ya que está comprendido en la lista del Real Decreto 1080/1991.
Además, la consultante señala que hasta la fecha no ha realizado en España actividad económica alguna distinta de la simple tenencia o arrendamiento del bien inmueble situado en el territorio español. Por lo que no cumple ninguno de los supuestos de exención establecidos en el artículo 42 del TRLIRNR, que se cita a continuación:
“El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:
a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.”.
Por lo que la entidad consultante se encuentra sujeta al GEBI.
Respecto a la primera pregunta, debe señalarse que, conforme al artículo 44 del TRLIRNR, la cuota del GEBI tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto que, en su caso, correspondiese con arreglo a los artículos anteriores de esta Ley.
De acuerdo con lo dispuesto en apartado 1 del artículo 13 del TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español, y por tanto están sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), entre otros casos:
“g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos
(…).”.
Por lo tanto, de acuerdo con la normativa española, la sociedad no residente puede obtener una renta en España susceptible de gravamen por el IRNR, tanto de la utilización del inmueble por parte de los socios, administradores o trabajadores de la sociedad, ya que el apartado 2 del artículo 12 del TRLIRNR establece que se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto; en el caso de arrendamiento del inmueble; o como establece la citada letra i), en el caso que se produzca una ganancia patrimonial al venderlo.
Lo que significa que el GEBI puede minorar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), tanto en el caso de rendimientos como en el caso de ganancia patrimonial originada por la transmisión del inmueble.
En cuanto a la segunda pregunta, en primer lugar debe señalarse que el gravamen especial se devenga el 31 de diciembre de cada año y su ingreso debe realizarse en el mes de enero siguiente al devengo, tal y como señala el artículo 45 del TRLIRNR.
En cuanto a la forma de conciliar este gravamen especial de devengo periódico -31 de diciembre- con los devengos separados del IRNR, es criterio de esta Dirección General de Tributos, como señala la consulta 1251-97, de 17 de junio de 1997, que se deduzca en la liquidación inmediata a la imputación del gasto. Aclarando también que el gasto que supone el pago del Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes puede ser fraccionado durante el año siguiente a su devengo, con el fin de que pueda deducirse en su totalidad, ante la posibilidad, por ejemplo, de que el importe íntegro del arrendamiento del mes de enero sea inferior a la cuota del Gravamen Especial.
Ahora bien, la Ley no establece limitaciones o plazos para aplicar la deducción del gravamen Especial a la base imponible del IRNR, por consiguiente, hay que entender que la cuota ingresada por el GEBI será deducible de la base imponible del IRNR, siempre que no haya prescrito el derecho a tal deducción.
El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, en relación con la prescripción señala:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.”.
El artículo 67 de la LGT establece desde cuándo comenzará a contarse el plazo de prescripción en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 que, en el caso a), será desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Por tanto, si hubiera transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del IRNR al que corresponde el Gravamen Especial como gasto deducible, no será posible modificar el impuesto de ese ejercicio perdiendo, por tanto, la posibilidad de deducir el Gravamen especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 36/2006, DA primera y DT segunda.
LGT, artículos 66 y 67.
TRLIRNR, artículos 12, 13, 40, 42, 44 y 45.