El régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Lis (operaciones transfronterizas intracomunitarias) se aplica a aportaciones no dinerarias cuando concurren: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene EP con bienes aportados afectos; (ii) el aportante mantiene participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas no residentes sin EP: la participada no tiene régimen especial de AIE/UTE ni gestión patrimonial, la participación representa mínimo 5% y se posee ininterrumpidamente el año anterior; (iv) en aportaciones de activos por personas físicas residentes en UE: éstos deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La acogida es optativa del contribuyente.
Hechos
Las personas físicas consultantes son dos hermanos y sus respecitvos conyuges y propietarios del 100% del capital social de las entidades A y E, sociedades de nacionalidad española que tributan en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. La participación de cada matrimonio es del 50% en el capital social de las citadas sociedades.
La actividad principal de la entidad A es la explotación de un supermercado, además dirige y gestiona importantes participaciones en varias sociedades filiales, las cuales son mayoritariamente operativas y se dedican a actividades de restauración, carnicería, explotación hotelera, entre otras. Destaca, especialmente su participación en el 37,35% de la sociedad de nacionalidad española J, sociedad Holding titular del 100% del capital social de varias sociedades dedicadas a actividades comerciales y de restauración que además es propietaria de un importante centro comercial.
Por otro lado, la entidad E, se dedica, a la explotación de un importante supermercado y a otras actividades relacionadas con el comercio, así como participa en más de un 5% en el capital de otras sociedades dedicadas igualmente al comercio y a la hostelería, siendo titular de varios inmuebles que se encuentran arrendados. Entre dichas sociedades dedicadas al comercio se encuentra la entidad J.
El grupo familiar mencionado, en concreto dos personas físicas, participan, asimismo, directa e individualmente en el 12,65% del capital de la sociedad J.
Dentro de un proceso de reestructuración empresarial cada matrimonio tiene intención de aportar, sus participaciones en las entidades A y E a una sociedad Holding de nueva creación. Además se plantea aportar a dichas entidades Holding el porcentaje del 12,65% de participación en el capital social de la entidad J por parte de cada persona física.
Una vez realizadas las aportaciones, los aportantes ostentarán cada uno de ellos en la respectiva entidad Holding, de más del 5% de su capital social. Cada una de las aportaciones de participaciones a realizar representará una participación superior al 5% en los fondos propios de las sociedades aportadas y las participaciones aportadas tienen una antigüedad superior al año en sede de los aportantes.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones disgregue al accionariado, dificultando la gestión y toma de decisiones.
-Organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar, permitiendo a cada estirpe elaborar, su propio protocolo familiar.
-Optimizar los recursos financieros facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades Holdings individuales de cada rama familiar y la optimización de los recursos generados en el grupo.
-Ordenar racionalmente la estructura patrimonial personal y así utilizar la sociedad Holding para acometer futuras eventuales inversiones al margen del grupo, con parte de los dividendos percibidos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten a una entidad Holding de nueva creación, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades A y E(en concreto el 50%) y el 12,65% cada uno de ellos de la entidad J (el 25,30%) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones disgregue al accionariado, dificultando la gestión y toma de decisiones, organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar, permitiendo a cada estirpe elaborar, su propio protocolo familiar, optimizar los recursos financieros facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades Holdings individuales de cada rama familiar y la optimización de los recursos generados en el grupo y ordenar racionalmente la estructura patrimonial personal y así utilizar la sociedad Holding para acometer futuras eventuales inversiones al margen del grupo, con parte de los dividendos percibidos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2