Las obras de reparación en viviendas ya terminadas no califican como "ejecuciones de obra" acogibles al tipo reducido del 7% (art. 91.1.3.1º LIVA), sino como prestaciones de servicios sujetas al tipo general del 16%. La aplicación del tipo reducido se restringe a obras de construcción en edificios en curso y obras de rehabilitación en edificios terminados, excluyendo expresamente reparaciones. La calificación depende del carácter material de la intervención: modificación sustancial de la estructura o características esenciales (rehabilitación) versus mantenimiento y conservación (reparación gravada al 16%).
Hechos
El consultante realiza para una empresa promotora-constructora unas obras de reparación de humedades en viviendas ya terminadas, que aún no han sido vendidas, excepto una. El importe de dichas obras, según el presupuesto, es inferior al 25 por ciento del coste de las viviendas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obras de reparación en viviendas ya terminadas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
2.- De lo indicado en el precepto anterior, se deriva que, a los efectos de la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obras, pueden darse dos supuestos: obras de construcción, que solo se puede aplicar a obras en edificios cuya construcción esté en curso y no en edificios terminados, o bien obras de rehabilitación, que se aplica a las obras en edificios ya terminados.
Resulta fundamental, por tanto, establecer criterios para determinar cuándo se considera que la construcción se encuentra terminada. Es criterio repetido de este Centro Directivo que se considera terminada una edificación cuando es objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, viviendas), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.
A estos efectos, el certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación. En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad o actual licencia de primera ocupación.
En el texto de la consulta, el consultante manifiesta que los edificios de viviendas donde realiza las reparaciones contratadas, tienen certificación y visado de fin de obras del arquitecto y licencia de primera ocupación otorgada por el Ayuntamiento en fecha anterior en un año, al menos, a la del comienzo de las citadas obras de reparación, y que incluso se ha entregado al menos una de las viviendas construidas, si bien, por motivos que desconoce, el resto continúan sin entregar.
Por tanto, las obras de reparación consultadas no pueden considerarse obras de construcción en el sentido señalado en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley del Impuesto, al realizarse, según las manifestaciones del consultante, en un edificio de viviendas terminado.
3.- En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la misma Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley es consecuencia de la nueva redacción que el citado Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, ha dado al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Con ello se amplía el concepto de rehabilitación, que deja de ser tan restrictivo, con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos.
Se dispone, igualmente, un régimen transitorio para asegurar que no se produzcan situaciones de inequidad en la aplicación del nuevo concepto de rehabilitación. La disposición transitoria única del Real Decreto-Ley 2/2008 establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de la aplicación de la nueva redacción del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, tal y como queda redactado por este Real Decreto-ley, se aplicarán los siguientes criterios:
El concepto de rehabilitación, tal y como queda delimitado por el párrafo cuarto del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, será aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener la condición de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.uno.1 de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.
La aplicación del tipo impositivo reducido que establece el artículo 91.uno.3.1 de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra que pasen a tener la condición de obras de rehabilitación, no teniéndola con anterioridad, será procedente en la medida en que el impuesto correspondiente a dichas obras se devengue, conforme a los criterios establecidos en el artículo 75.uno de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha. Los sujetos pasivos deberán rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro.
Los empresarios o profesionales que realicen las entregas a que se refiere el ordinal 1º podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes y servicios utilizados directamente en su rehabilitación. A tales efectos, el derecho a la deducción de dichas cuotas nacerá el día de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. En caso de que las citadas cuotas se hubieran deducido con anterioridad, aunque sea parcialmente, los empresarios o profesionales deberán regularizar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de 2008”.
Hay que señalar que el Real Decreto-ley 2/2008 entró en vigor el día 22 de abril de 2008, por lo que las ejecuciones de obras anteriores a esta fecha, a las que tampoco sea aplicable el régimen transitorio anteriormente trascrito, deberán incluir en el cómputo, para el cálculo del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor previo de la edificación, la parte proporcional correspondiente al suelo.
4.- Según el concepto de rehabilitación establecido en el precepto anterior, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:
1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (excluido el terreno, en su caso) antes de su rehabilitación.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:
- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.
- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.
- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).
Corresponderá al consultante determinar, a la vista de los requisitos expuestos, si se cumplen las condiciones para que dichas obras puedan tener la consideración de obras de rehabilitación. No obstante, de las manifestaciones del consultante, y a la vista del presupuesto de obra aportado por el mismo, parece deducirse claramente que dichas obras no cumplirían el requisito cuantitativo para ser consideradas obras de rehabilitación, al no alcanzar el coste total de las mismas el 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (excluido el terreno, en su caso) antes de su rehabilitación.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto hasta el momento, las ejecuciones de obra objeto de consulta no pueden considerarse obras de construcción o rehabilitación en el sentido expresado, y tributarán, en principio, por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo aquéllas que puedan considerarse trabajos de albañilería según lo expuesto en el apartado 5 de esta contestación.
5.- Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 15º de la Ley 37/1992, añadido a dicha Ley por el artículo 71.Seis de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000 (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre), establece que, a partir de 1 de enero de 2000, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.
Del contenido de la consulta se deduce que las citadas ejecuciones de obras, formalizadas entre el consultante y un promotor-constructor que tiene el carácter de empresario, no cumplen tampoco las condiciones del artículo 91, apartado uno.2, número 15º para ser consideradas obras de albañilería en orden a la aplicación del tipo reducido.
Por tanto, las operaciones objeto de consulta, en las que no concurren las condiciones anteriores, realizadas en viviendas ya terminadas, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-uno-3-1º, 20-uno-22º, 91-uno-2-15º