La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial con ocasión de una fusión o absorción, realizada por la sociedad absorbida, constituye entrega sujeta al IVA como acto realizado por empresario en el desarrollo de su actividad, sin que le sean de aplicación las exenciones previstas en el artículo 7 de la Ley 37/1992 —particularmente la transmisión de fondos de comercio— en la medida en que se trata de una entrega de bienes y derechos patrimoniales realizada a título oneroso por sujeto pasivo del impuesto. La sujeción se produce independientemente de que la operación fusional revista la calificación de operación vinculada o se acuerde un precio unitario.
Hechos
La consultante, entidad mercantil dedicada a la explotación de parques eólicos, detenta la totalidad del capital de una serie de entidades dedicadas igualmente a la explotación de parques eólicos con las que va a fusionarse actuando la consultante como entidad absorbente.
Cada una de las entidades que van a ser absorbidas es titular de un parque eólico en funcionamiento compuesto por un número de aerogeneradores, con todas sus instalaciones e infraestructuras y demás elementos necesarios para la generación de energía eléctrica, incluidos los permisos, licencias y autorizaciones para la explotación del parque, derechos de superficie, contratos de gestión y mantenimiento y gestión de energía eléctrica, subestaciones y redes de evacuación. Si bien, en ocasiones, las redes e infraestructuras de conexión final a la red eléctrica deben ser compartidos por diferentes parques para dar cumplimiento a las disposiciones técnicas y medioambientales.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que van a efectuar las sociedades absorbidas con ocasión de la transmisión de la totalidad de su patrimonio empresarial estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
2.- Por otra parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
Debe tenerse en cuenta, que en el supuesto considerado van a ser objeto de transmisión en cada una de las sociedades que van a ser absorbidas la totalidad de los elementos que componen un parque eólico, incluidos todas sus instalaciones e infraestructuras y demás elementos necesarios para la generación de energía eléctrica. Los permisos, licencias y autorizaciones administrativas para la explotación del parque, la cesión de derechos de superficie, subrogación en los contratos de gestión y mantenimiento del parque y los de gestión de energía eléctrica, la transmisión de todas las subestaciones y redes de evacuación y conexión eléctrica de cada parque o, en su caso, la cesión de los derechos de uso de subestaciones y líneas de conexión a la red, cuando en virtud de las disposiciones técnicas y medioambientales estos elementos deban ser compartidos por varios parque eólicos independientes pero situados en la misma zona geográfica.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada uno de las sociedades sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica de forma autónoma.
De la información con el escrito de consulta se establece que cada uno de los parques eólicos ha sido concebido desde su origen como una unidad indivisible, no resultante de la división de un complejo eólico mayor, correspondiendo a cada sociedad la titularidad exclusiva de todas sus instalaciones y los elementos que permiten el funcionamiento del parque que van a ser objeto de transmisión o cesión en bloque a la consultante.
De todo lo anterior, parece deducirse que los elementos que van a ser objeto de transmisión por cada una de las sociedades constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, siendo objeto transmisión en cada caso todos los elementos de una empresa en funcionamiento.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno: 5-uno y dos; 7-1º