Las diferencias retributivas derivadas de sentencia judicial que ordena retrotraer el proceso selectivo califican como rendimientos del trabajo exigibles en el período en que la resolución adquiere firmeza (art. 14.2.a LIRPF). No obstante, concurriendo circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, la DGT permite su imputación a los períodos en que fueron económicamente devengadas (art. 14.2.b LIRPF), mediante autoliquidación complementaria sin sanciones ni intereses, presentada entre la fecha de percepción y el final del siguiente plazo de declaración.
Hechos
Con fecha 1 de enero de 2014 se inicia un proceso selectivo para la cobertura de 30 plazas de bomberos del Servicio de Extinción de Incendios del Ayuntamiento de Málaga. Los participantes que superaron las pruebas iniciaron sus prácticas el 18 de mayo de 2015 y tomaron posesión como funcionarios de carrera el 3 de agosto de ese mismo año. Impugnadas las calificaciones de la tercera prueba práctica, se inician procedimientos judiciales. Por sentencia judicial se ordena retrotraer el proceso selectivo al momento de calificación del tercer ejercicio, lo que da lugar a que el consultante supere el proceso selectivo, realizando el período de prácticas desde el 22 de febrero hasta el 31 de mayo de 2021, tomando posesión como funcionario de carrera el 1 de junio de ese año. Por Resolución del Ayuntamiento de 20 de diciembre de 2021 se dispone el abono de las diferencias retributivas entre lo percibido realmente y lo que hubiera percibido de haber estado en servicio activo desde el 18 de mayo de 2015 hasta el 31 de mayo de 2021.
Cuestión planteada
Imputación temporal de los importes percibidos en concepto de diferencias retributivas.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a las retribuciones dejadas de percibir durante el período de tiempo transcurrido desde que iniciaron sus prácticas el resto de los opositores, el asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
En el presente caso, por sentencia judicial se ordena retrotraer el proceso selectivo al momento de la calificación del tercer ejercicio, lo que ha dado lugar a la superación de dicho proceso por el consultante, por lo que se le reconocen los correspondientes efectos económicos desde la fecha en que los demás funcionarios de la promoción habían iniciado sus prácticas (18 de mayo de 2015) hasta el 31 de mayo de 2021 (día anterior a su efectiva toma de posesión). Por tal motivo, en 2021 se le abonan las diferencias retributivas existentes entre lo percibido realmente por el consultante y lo que habría percibido con cargo al Ayuntamiento de haber estado en servicio activo.
Con esta configuración de los hechos, la aplicación de las reglas sobre imputación temporal transcritas nos lleva a imputar al período impositivo 2021, período en el que cabe considerar que se produce su exigibilidad, pues no es hasta ese momento cuando, por superar el proceso selectivo, es nombrado funcionario de carrera con el consecuente derecho a percibir las retribuciones dejadas de percibir. En este punto, procede aclarar que no procede la imputación al período impositivo de firmeza de la sentencia (2019) al estar pendiente la posibilidad de percibir los rendimientos de unos hechos posteriores: superación del proceso selectivo y posterior nombramiento como funcionario.
Resuelta la imputación temporal, a continuación se procede a analizar la aplicación de la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Por tanto, la reducción del 30 por 100 resultará operativa —por existencia de un período de generación superior a dos años— respecto a las diferencias retributivas objeto de consulta, siendo necesario además que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción, tal como se recoge en el reproducido artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Por lo que se refiere a los gastos correspondientes a los honorarios profesionales en que ha incurrido el consultante por la tramitación y obtención del resultado favorable, su incidencia en la liquidación del impuesto viene determinada por su consideración como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo en los términos que se recogen en el artículo 19.2.e) de la Ley 35/2006, a saber:
“Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 14