La pérdida patrimonial derivada de la venta de acciones debe consignarse en la declaración del ejercicio en que se produce la transmisión, independientemente de que el error proceda de la entidad depositaria. El hecho imponible se perfecciona en el momento de la enajenación y la pérdida se calcula por diferencia entre el valor de adquisición (conforme al artículo 35 LIRPF) y el valor de transmisión (cotización en mercado regulado o precio pactado si es superior), siendo obligatoria su imputación temporal en el ejercicio de realización.
Hechos
El 16 de noviembre de 2010 el consultante y su esposa, que poseían 998 acciones del BBVA, dieron orden a la entidad depositaria de los citados valores de venta de los 998 derechos de suscripción correspondientes a dichas acciones. Por error la empleada procedió a la venta de las acciones e, inmediatamente, procedió a la compra en el mercado de las 998 nuevas acciones, así como a la subsiguiente venta de los 998 derechos de suscripción, como habían solicitado inicialmente.
Cuestión planteada
Si al tratarse de un error de la entidad depositaria de los valores estarían obligados a consignar en la declaración del impuesto del año 2010 la pérdida patrimonial que les ha generado la venta de las acciones.
Contestación
De acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), la transmisión de las acciones a que se refiere el escrito de consulta constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 35 del mismo texto legal define el valor de adquisición en las transmisiones onerosas como el formado por la suma de:
“a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
(…).”
El artículo 37 de la Ley del Impuesto recoge una serie de normas específicas de valoración, según las cuales:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
(…)".
El apartado 2 del este mismo precepto establece que “cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar. Asimismo, cuando no se transmitan la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar”.
Por tanto, la determinación del importe de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de las citadas acciones se efectuará por diferencia entre el valor de transmisión, determinado en la forma prevista en el artículo 37.1 de la Ley del Impuesto, y su valor de adquisición, determinado en la forma prevista en el artículo 35.1 de la misma Ley.
No obstante, el apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto establece que “no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
(…).
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones”.
(…).
En los casos previstos en las letras f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente”.
La finalidad perseguida por la Ley es no permitir la integración de las pérdidas patrimoniales en tanto el patrimonio del contribuyente permanezca constante, de tal forma que la desinversión que, en principio, conlleva la transmisión de un elemento patrimonial se reponga con la adquisición, en un determinado plazo temporal, de esos mismos elementos patrimoniales u otros homogéneos.
En consecuencia, para que la pérdida patrimonial originada pueda ser integrada a medida que se produzcan las posteriores transmisiones de los elementos patrimoniales que fueron recomprados, estas transmisiones, con independencia de que determinen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas, en el sentido propugnado por el artículo 33.5 de la Ley, de tal forma que en el plazo marcado por la misma, dos meses en el supuesto de valores o participaciones que coticen, no se produzca la recompra de éstos.
En el presente caso, al haber comprado el mismo número de valores homogéneos que los transmitidos dentro del plazo de los dos meses siguientes a la transmisión, la pérdida patrimonial se integrará cuando se transmitan las acciones adquiridas en noviembre de 2010, independientemente de que esta venta genere una ganancia o una pérdida patrimonial, siempre que en los mencionados plazos legales no se compren valores homogéneos.
Por último, el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción correspondientes a las acciones adquiridas en noviembre de 2010 minorará el valor de adquisición de éstas, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera generarse cuando se transmitan.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14, 33, 35 y 37