Las prestaciones de servicio de suministro de agua por parte de la Comarca a los Ayuntamientos están sujetas a IVA por aplicación del artículo 4 LIVA (entregas de servicios en desarrollo de actividad empresarial), sin que les sea de aplicación la exención del artículo 7.8 LIVA, puesto que esta únicamente ampara operaciones sin contraprestación o con contraprestación tributaria, y además la distribución de agua figura como actividad expresamente gravada. Por tanto, la Comarca debe repercutir IVA en las facturas a los Ayuntamientos, quienes tendrán derecho a deducción del IVA soportado conforme a las reglas generales de la Directiva 2006/112/CE y la LIVA, siendo la deducibilidad función de la aplicación que cada Ayuntamiento efectúe de esos servicios en el ejercicio de sus propias actividades gravadas.
Hechos
La Comarca consultante asume la gestión del servicio de potabilización y suministro de agua potable hasta los depósitos de cada uno de los Ayuntamientos integrantes de la misma que le han delegado esta función.
La Comarca tiene suscrito un contrato de gestión de servicio público con una entidad mercantil que le factura mensualmente el importe de sus servicios. Posteriormente, la Comarca cobra el coste soportado a los cuatro Ayuntamientos beneficiarios del servicio, en función de la media de sus consumos de los doce meses anteriores.
Cuestión planteada
- Si debe incluir en el cobro de las cuotas a cada Ayuntamiento, el porcentaje correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido.
- En caso afirmativo, deducibilidad de las cuotas soportadas por los Ayuntamientos beneficiarios de sus servicios.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, como sucede en el caso objeto de consulta tanto por lo que respecta a la Comarca como por lo que respecta a los Ayuntamientos beneficiarios de los servicios prestados por la Comarca, ya que estos últimos son los que prestan el servicio de suministro de agua a los consumidores finales a cambio de la correspondiente tasa.
2.- En este orden de cosas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes Públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua….
(…).”.
Por tanto, según este precepto, estarán sujetas en todo caso al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de distribución de agua, que en todo caso tiene condición de actividad empresarial. Por tanto, los servicios de distribución de agua a los consumidores finales que los Ayuntamientos beneficiarios de los servicios prestados por la Comarca consultante llevan a cabo a cambio de una tasa, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, por lo que respecta a los servicios prestados por la entidad consultante a los cuatro Ayuntamientos beneficiarios, consistentes en la realización de un conjunto de operaciones (mantenimiento, explotación y conservación de la planta depuradora y de la red de distribución hasta los depósitos de los Ayuntamiento beneficiarios), constituyen la realización de una actividad empresarial directamente por un Ente publico a cambio de contraprestación de naturaleza no tributaria, lo que implica la realización de operaciones sujetas al Impuesto según se deduce de los artículos 4 y 7 de la Ley del Impuesto previamente citados, incluidas aquellas que entren dentro del concepto de distribución de agua.
3.- La Comarca consultante realiza la prestación de un servicio de mantenimiento y gestión de instalaciones de depuración, actividad que está sujeta al Impuesto según lo dispuesto anteriormente. La consultante es, por tanto, sujeto pasivo del Impuesto y tendrá que repercutir el mismo a los Ayuntamientos beneficiarios de su servicio según dispone el artículo 88 de la Ley, que regula la repercusión del Impuesto.
El artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, se refiere a la repercusión del Impuesto en los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.
4.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.".
El apartado dos, número 1º, del mismo artículo preceptúa que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación "los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.".
Por tanto, según el precepto anterior, formará parte de la base imponible del servicio de gestión de la red general de traída de aguas, la contraprestación total de las mismas, cualquiera que sea su denominación, que perciba la entidad consultante de los Ayuntamientos.
5.- Por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por los Ayuntamientos beneficiarios, se debe tener en consideración lo dispuesto en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114), que regula el derecho a deducir.
En particular, el artículo 94.Uno de la Ley dispone lo siguiente:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por su parte, el artículo 95.Uno dispone que “los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.”.
Por consiguiente, teniendo en cuenta que las operaciones de distribución de agua están sujetas y no exentas y que las operaciones sujetas y no exentas originan el derecho a la deducción tal y como señala el artículo 94.Uno.1º.a) citado, las cuotas soportadas por los Ayuntamientos como consecuencia de los servicios prestados por la consultante, destinados a su actividad de distribución de agua, tendrán carácter deducible, siempre y cuando concurran los demás requisitos establecidos por la Ley para poder ejercitar el derecho a la deducción.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 78, 88 y 92 a 114