La residencia fiscal en España se determina conforme al artículo 9.1 LIRPF por concurrencia de cualquiera de estos criterios: permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural (computándose ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país), radicación del núcleo principal de actividades o intereses económicos en España, o residencia habitual del cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes. Una vez acreditada la residencia fiscal, el consultante accede al régimen de contribuyente del IRPF siendo potencialmente aplicable la exención del artículo 7 p) LIRPF (rendimientos del trabajo de trabajadores desplazados) y, para el ejercicio 2012, la deducción por inversión en vivienda habitual (artículo 68 LIRPF en su redacción vigente en ese ejercicio), ambas supeditadas al cumplimiento de sus requisitos específicos.
Hechos
El consultante firmará, a primeros de julio de 2012, un contrato laboral con una empresa radicada en Irlanda, lugar al que deberá trasladarse para prestar sus servicios como empleado de dicha empresa. No obstante, todo su patrimonio, intereses económicos y núcleo familiar (esposa no separada legalmente e hijos menores) radica en territorio español.
La entidad radicada en Irlanda tiene por objeto de actividad la construcción de edificaciones. Los servicios a prestar por el consultante para la misma consistirán en proyectos y dirección de obras. Dichos servicios los prestará en Irlanda y Reino Unido.
Cuestión planteada
- Si se le considera residente fiscal en España y, por tanto, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Si es considerado contribuyente del IRPF, posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el año 2012.
Contestación
A) En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, el trabajador será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, como el consultante manifiesta que su núcleo familiar (esposa no separada legalmente e hijos menores) radica en territorio español, sin perjuicio de que pueda ser considerado contribuyente del Impuesto con arreglo a los otros criterios mencionados (permanencia o centro de intereses económicos), podría resultar de aplicación la presunción, prevista en el artículo 9 de la LIRPF, de que el consultante tiene su residencia fiscal en España por encontrarse en territorio español la residencia habitual de su cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad dependientes de aquél. Dicha presunción puede ser destruida mediante prueba en contrario.
B) Partiendo, según lo manifestado por el consultante, de que la relación que tiene con la empresa radicada en Irlanda es una relación laboral y que por motivo de la misma debe trasladarse a dicho país para prestar sus servicios, si el trabajador, a pesar de dicho traslado, mantiene su residencia fiscal en España, cabe plantearse la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, el consultante manifiesta que deberá trasladarse a Irlanda para prestar sus servicios como empleado de la empresa radicada en dicho país y que su trabajo lo desarrollará en Irlanda y Reino Unido, por lo que puede entenderse cumplido este requisito durante los días en que el consultante se encuentre desplazado efectivamente en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En su escrito de consulta manifiesta que firmará un contrato laboral con una empresa radicada en Irlanda, a la que prestará servicios de proyectos y dirección de obras. Por lo que, toda vez que la beneficiaria o destinataria del trabajo prestado en el extranjero por el trabajador sea una entidad no residente en España se podrá entender cumplido este requisito.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Irlanda y del Reino Unido.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por el consultante, están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
C) Para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, un primer requisito que se exige es que el interesado sea, en cada uno de los períodos impositivos en los que se practica la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para lo cual se habrá de estar a lo anteriormente indicado sobre la determinación de la residencia fiscal de las personas físicas.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 57 y disposiciones transitorias novena y décima del RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción.
El artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción, dada con efectos desde 1 de enero de 2011, por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), establece que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual, entre otros, establece:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…).
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda…”.
De dichos preceptos se desprende que la práctica de la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista minusvalía, de dos requisitos: adquisición, aunque fuera compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
En consecuencia, desde el momento en que el trabajador deje de residir en la vivienda, incumplirá uno de los requisitos para la práctica de la deducción, por lo que no podrá aplicar la misma por las cantidades que, a partir de dicho momento, satisfaga para la adquisición de la misma.
En cuanto al derecho a la deducción por las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda durante el año 2012 y hasta dejar de residir en la misma, dependerá del cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa, cuestión sobre la que, al no disponerse de más datos, este Centro Directivo no puede pronunciarse.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9, 68-1; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 54.