Los atrasos salariales derivados del acuerdo de actualización de tablas conveniales (años 2017-2021) percibidos en noviembre de 2021 se imputan íntegramente al período 2021 en IRPF, conforme al criterio de exigibilidad establecido en el artículo 14.1.a) LIRPF: aunque corresponden económicamente a ejercicios anteriores, la exigibilidad se produce cuando el trabajador puede reclamar efectivamente el pago al empleador, momento que coincide con la publicación del acuerdo y la percepción material en 2021, descartando así su distribución temporal entre los años 2017-2021.
Hechos
Como consecuencia de la aprobación de las tablas salariales para los años 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021 del XXIV Convenio colectivo para oficinas de farmacia, la consultante ha percibido en noviembre de 2021 los "atrasos" correspondientes.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de los referidos "atrasos".
Contestación
La Resolución de 2 de noviembre de 2021, de la Dirección General de Trabajo, por la que se registran y publican las tablas salariales para los años 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021 del XXIV Convenio colectivo para oficinas de farmacia (BOE del día 15), recoge el Acuerdo de la Comisión Paritaria del XXIV Convenio Estatal de Oficinas de Farmacia, acuerdo que en su punto 1 establece lo siguiente:
“1. Aprobación de la vigencia y las tablas salariales pertenecientes a los años 2017 a 2021,
Estando convocadas formalmente todas las organizaciones con capacidad legal para suscribir este acuerdo, mediante convocatoria formal realizada a tal efecto, y en consecuencia,
ACUERDAN
Aprobar las tablas salariales para todos los conceptos económicos recogidos en convenio de los años 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021.
Tomando como referencia el artículo 3.4 del XXIV Convenio colectivo para oficinas de farmacia, la comisión paritaria acuerda incrementar un 2% anual para cada uno de los años en los que el PIB del año anterior haya sido superior al 1%. En consecuencia para cada uno de los años 2017, 2018, 2019 y 2020 tendrán una subida del 2% respectivamente y del 0% para el 2021.
A tal efecto, se adjunta como documento anexo I a esta acta dichas tablas salariales. Una vez publicadas en el BOE, las empresas afectadas por este acuerdo, dispondrán de 30 días naturales para actualizar las cantidades adeudadas”.
Conforme a lo anterior, la consultante ha percibido en noviembre de 2021 las diferencias retributivas correspondientes a los incrementos de las tablas salariales, cuestionando —en primer lugar— su imputación temporal en el IRPF.
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes.
Así, en relación con los importes percibidos por el consultante en noviembre de 2021 y que resultan de la aplicación de las nuevas tablas salariales para los años 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021 del XXIV Convenio colectivo para oficinas de farmacia, se entiende que la exigibilidad de su pago se produce en el período impositivo 2021, pues en este periodo cuando la consultante puede exigir su pago al empleador, tal como resulta del Acuerdo de la Comisión Paritaria del XXIV Convenio Estatal de Oficinas de Farmacia.
Resuelta la imputación temporal, a continuación se procede a analizar la aplicación de la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Por tanto, la reducción del 30 por 100 resultará operativa —por existencia de un período de generación superior a dos años— respecto a los “atrasos” objeto de consulta, pues, la exigibilidad conjunta de los incrementos salariales con efectos a partir de la publicación en el BOE —“Una vez publicadas en el BOE, las empresas afectadas por este acuerdo, dispondrán de 30 días naturales para actualizar las cantidades adeudadas”— y su extensión temporal a lo largo de un período que abarca casi cinco años nos lleva a concluir que les resulta aplicable la reducción, siendo necesario además que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción, tal como se recoge en el reproducido artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
En cuanto al hecho de que en los datos fiscales proporcionados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria consten los rendimientos del trabajo analizados como “rendimientos satisfechos en el ejercicio correspondientes a ejercicios anteriores (2017 a 2020)” —así se indica en el escrito de consulta—, cabe señalar que tal circunstancia es consecuencia de la información suministrada por el pagador de los rendimientos. No obstante, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), prevé un mecanismo que trata de solucionar situaciones que los contribuyentes pudieran considerar erróneas y que se recoge en su artículo 64.2:
“Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración no refleja su situación tributaria a efectos de este Impuesto, deberá presentar la correspondiente declaración, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley del Impuesto.
No obstante, podrá instar la rectificación del borrador recibido cuando considere que han de añadirse datos personales o económicos no incluidos en el mismo o advierta que contiene datos erróneos o inexactos. En ningún caso, la rectificación podrá suponer la inclusión de rentas distintas de las enumeradas en el artículo 98 de la Ley del Impuesto.
(…)”.
A su vez, el artículo 6 de la Orden HFP/207/2022, de 16 de marzo, reguladora de la presentación de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2021 y publicada en el BOE del día 18, determina a este respecto lo siguiente:
“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el contribuyente podrá instar la modificación del borrador de declaración por este impuesto cuando considere que han de añadirse datos personales o económicos no incluidos en el mismo o advierta que contiene datos erróneos o inexactos.
La modificación del borrador de declaración podrá realizarse a través de alguna de las siguientes vías:
a) Por medios electrónicos, a través de Internet, en la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, https://sede.agenciatributaria.gob.es/. Para ello, el contribuyente deberá hacer uso de alguno de los sistemas de identificación establecidos en el artículo 15.4. En el supuesto de modificación del borrador de declaración por la opción de tributación conjunta deberá hacerse constar el número de identificación fiscal (NIF) del cónyuge y su número de referencia o «Cl@ve PIN».
b) Por medios electrónicos, a través del teléfono, previa solicitud de cita, comunicando el contribuyente su número de identificación fiscal (NIF) y su número de referencia, previamente solicitado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, exclusivamente para aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos que consten en la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, https://sede.agenciatributaria.gob.es/. En los supuestos de declaración formulada por ambos cónyuges será necesario, además, comunicar el número de identificación fiscal (NIF) así como el número de referencia o «Cl@ve PIN» del cónyuge. A estos efectos, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria se adoptarán las medidas de control precisas que permitan garantizar la identidad de los contribuyentes que efectúan la solicitud de modificación del borrador de declaración.
c) Mediante personación, exclusivamente para aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos que consten en la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, https://sede.agenciatributaria.gob.es/, y previa solicitud de cita, en cualquier Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aportando el contribuyente para acreditar su identidad, entre otros datos, su número de identificación fiscal (NIF).
2. Asimismo, podrá solicitarse la modificación del borrador de la declaración en las oficinas de las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas, Ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades Locales que hayan suscrito con la Agencia Estatal de Administración Tributaria un convenio para la colaboración para la implantación del sistema de ventanilla única tributaria, en los términos previstos en dicho convenio.
3. Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración no refleja su situación tributaria a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no opte por la modificación de aquel en los términos establecidos en este artículo, deberá presentar la correspondiente declaración en el plazo, forma y lugar establecidos en esta orden”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 14