El adquirente está obligado a soportar las cuotas de IVA que repercuta el contratista siempre que la repercusión cumpla los requisitos legales (facturación conforme a normas, operación sujeta y no exenta, devengo correcto). El tipo aplicable es el general (21%) salvo que concurra alguna causa de exención o tipo reducido específico en la operación de que se trate (rehabilitación de vivienda: 4%; suministro de vivienda nueva en determinadas circunstancias: 10%).
Hechos
El consultante contrató la construcción de una vivienda con una empresa constructora, realizando pagos anticipados por la obra contratada mediante el abono de recibos por transferencia bancaria desde 22/02/2002 hasta 4/10/2002 en los que según se manifiesta, no se repercute separadamente el IVA. Finalmente, el constructor no concluye la obra completamente y no realiza la liquidación por la obra terminada. El último pago que satisfizo el consultante fue el 4/10/2002. Con fecha 25/01/2007 la constructora exige el IVA correspondiente a los pagos anticipados anteriores.
Cuestión planteada
- Obligación de soportar las cuotas que pretende repercutir la constructora.
- Tipo aplicable en su caso.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, presume la condición de empresario o profesional, en todo caso, de las sociedades mercantiles.
El apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto, define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
2.- El devengo del Impuesto en las entregas de bienes está regulado en el artículo 75 de la Ley 37/1992. En particular, el número 1º de su apartado Uno establece que el mismo se producirá “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1462 del Código Civil, "Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultase o se dedujera claramente lo contrario”.
Por su parte, el mismo artículo 75, en su apartado dos, señala que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
3.- El artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…)
Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.
Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa”.
4.- En materia de facturación, concretamente, en el artículo 9 del Reglamento sobre obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, se dispone:
“ Artículo 9. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.
Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”
5.- De acuerdo con lo expuesto, una vez producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, entendido como realización del hecho imponible entrega de bienes que tiene por objeto la vivienda a la que se refiere la operación, lo cual tiene lugar en el momento en el que se entregue la citada vivienda, momento que no se indica en el escrito de consulta, es a partir del momento en que se produce la entrega de la vivienda cuando comienza el cómputo del plazo para poder repercutir el Impuesto, según se regula en el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que con ocasión de la percepción de pagos anticipados se hubiera producido la exigibilidad de las cantidades que correspondieran.
Una vez transcurrido el plazo de un año desde el devengo del Impuesto, en los términos anteriormente expuestos, se habrá perdido el derecho a efectuar la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas en dicho momento, por así establecerlo el artículo 88, apartado cuatro de la Ley 37/1992.
6.- Por lo que respecta al tipo a aplicar en las operaciones descritas en la consulta, el artículo 91.Uno 7º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento en las operaciones siguientes:
1º. Las entregas, las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(….)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como, viviendas incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 88 y 91-Uno