La distribución de software estándar empaquetado a través de Internet constituye cesión de derechos de explotación sujeta a retención en concepto de cánones conforme al art. 12 del CDI España-Irlanda (1994), independientemente de que no medie soporte tangible. La LPI art. 96.3 no circunscribe la distribución de programas de ordenador al soporte físico. El tipo de retención aplicable será el del art. 12.2 CDI (10%), sin perjuicio de que la entidad irlandesa pueda beneficiarse de exenciones o reducciones conforme a lo pactado en el convenio o legislación interna, condicionado a acreditación de residencia fiscal y cumplimiento de obligaciones informativas.
Hechos
Sociedad residente en España cuyo objeto es la comercialización al por mayor en España de productos informáticos que adquiere a proveedores no residentes. Entre sus actividades realiza el suministro de software estándar en una caja cerrada que contiene también el contrato de licencia de uso del fabricante en formato electrónico. Es decir, la empresa comercializa el paquete igual que lo recibe, y la licencia la otorga directamente el fabricante.
Por otra parte, se dedica también a la tramitación de contratos de licencia de uso de software standard como intermediario. El fabricante recibe el pedido de la sociedad consultante y emite las licencias.
La consultante realiza exclusivamente una tarea comercial. El único titular de los derechos de autor sobre los programas y único autorizado a conceder licencias de uso es el fabricante.
Cuestión planteada
Se consulta si procede la aplicación de retención, y tipo aplicable, por los pagos realizados a un proveedor residente en Irlanda por su consideración como cánones, en la comercialización de software estándar empaquetado. Sin que la entidad consultante pueda usar o realizar copias del software recibido, sin convertirse en ningún caso en cesionario o licenciatario de los derechos del programa, que pertenecen al fabricante.
Contestación
Como cuestión previa, es necesario matizar la opinión de la empresa en cuanto al concepto de distribución de los programas informáticos, que consideran afectado por la modificación de la Ley de Propiedad Intelectual (LPI).
La LPI regula los derechos relativos a los programas de ordenador en el título VI, que abarca de los artículos 95 a 104. El artículo 95 determina “El derecho sobre los programas de ordenador se regirá por los preceptos del presente Título y, en lo que no esté específicamente previsto en el mismo, por las disposiciones que resulten aplicables de la presente Ley”.
El consultante considera que debe aplicarse la definición de distribución introducida por la Ley 23/2006 en la nueva redacción dada al artículo 19.1 de la LPI en los siguientes términos:
“1. Se entiende por distribución la puesta a disposición del público del original o de las copias de la obra, en un soporte tangible, mediante su venta, alquiler, préstamo o de cualquier otra forma”.
El consultante sostiene que en aquellos casos en que el objeto de su actividad es la intermediación en la comercialización de licencias, que se suministran a través de Internet, no existe tal soporte tangible, luego no se cede el derecho de distribución, como parte de los derechos de explotación de los programas de ordenador.
Pero esta definición del artículo 19 no es aplicable al caso de los programas de ordenador. El artículo 96.3 de la LPI dispone:
“3. La protección prevista en la presente Ley se aplicará a cualquier forma de expresión de un programa de ordenador. (…).”
Luego no se considera correcta la interpretación que hace el consultante, ya que el concepto de distribución de programas de ordenador no se limita a que la citada distribución se produzca en un soporte tangible. En consecuencia, la forma de distribución de los programas de ordenador, por soporte tangible o a través de Internet, no modifica en principio la calificación.
En cuanto a las cuestiones planteadas, hay que señalar que, puesto que se trata de las operaciones entre una sociedad residente en España y un proveedor, entidad con domicilio en Irlanda, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, de 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994).
El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1, en el que se citan expresamente los programas informáticos:
“(…) Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
Como ya hemos apuntado, la legislación relativa a derechos de autor en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:
“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:
(…)
c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
(…)”
En consecuencia, la distribución de los derechos de uso de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos.
No obstante, en el ámbito de la tributación internacional, la OCDE ha realizado cambios en los apartados relativos a la cesión de derechos sobre aplicaciones informáticas en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios publicada en julio de 2008.
El nuevo párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 determina que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Se considera que los distribuidores solo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre las aplicaciones (sin incluir el derecho a reproducir). Los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficios empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Convenio. Y así debe calificarse con independencia de que las copias distribuidas se provean en soporte material o informático (sin que el distribuidor tenga derecho a producir copias) o de que se deba realizar una personalización de carácter menor para la instalación.
Sin embargo, a pesar del cambio de los Comentarios, España siempre ha mantenido un concepto de canon más amplio que el definido por la OCDE, por lo que se ha mantenido la Observación anterior (modificada) y se ha ampliado al nuevo párrafo 14.4.
Hasta ahora se calificaban como canon los pagos realizados por distribución de aplicaciones de ordenador. A la vista de la línea de interpretación seguida por los países de la OCDE, se ha modificado por parte de España la citada Observación en los siguientes términos:
“México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software – se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones – software – estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación – software – adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones – software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
Por lo tanto, los Comentarios y ,en concreto, la Observación de España, en los que debe basarse la interpretación dinámica de los Convenios firmados por España, se han modificado. En consecuencia, se considera que, en la medida en que el supuesto planteado en la consulta entre dentro de la distribución definida en la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 antes transcrita, tal como parece deducirse de la descripción de los hechos realizada por la consultante, los pagos realizados por la sociedad española consultante no tendrían la consideración de canon desde el momento de la publicación de esta nueva versión del Modelo de julio de 2008.
En estas circunstancias, en opinión de este Centro Directivo, la operación realizada entre la fabricante y la sociedad consultante no se incluye en el concepto de canon, sino dentro del artículo 7 de beneficios empresariales, y no estará sometida a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Irlanda, art. 12, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art.13