La operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen especial del artículo 76 LIS siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 cumpliendo los requisitos mercantiles de escisión total; (ii) si concurren dos o más entidades adquirentes y existe atribución de valores en proporción distinta a la participación previa, los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónomas; (iii) se acredite la existencia de motivos económicos válidos distintos a la obtención de ventajas fiscales. La DGT no proporciona conclusión definitiva sobre la concurrencia de estos elementos sin conocer el desglose específico de activos, pasivos y estructura de participaciones accionariales post-operación.
Hechos
La entidad consultante es propiedad de un grupo familiar y ostenta la titularidad en dos entidades mercantiles que desarrollan actividades económicas en las que tiene una participación superior al 25% y en una entidad de inversión colectiva con una participación mayoritaria en la misma. Además, tiene arrendada una nave industrial para su uso en la actividad de una de las entidades mercantiles participadas citadas con anterioridad y posee una serie de inmuebles disponibles para la venta. Se pretende llevar a cabo la escisión total de la entidad consultante en dos nuevas entidades mercantiles que agrupen los activos actuales de la sociedad. En una entidad A se agruparían las participaciones en entidades que desarrollan actualmente una actividad económica, así como la nave industrial arrendada, y en la entidad B quedarían agrupados el resto de activos que actualmente no están afectos a una actividad económica (la entidad de inversión colectiva, tesorería no necesaria e inmuebles disponibles para la venta). Los socios de las dos nuevas entidades beneficiarias serían los actuales socios de la entidad consultante, y mantendrían el mismo porcentaje de participación en las sociedades beneficiarias que la que ostentan actualmente en la sociedad consultante. Los motivos por los que se plantea llevar a cabo la operación de escisión total de la entidad consultante son:
- Separar en dos entidades las participaciones en entidades que desarrollan actualmente actividades económicas, así como también la nave industrial arrendada, respecto de aquellos otros activos no afectos para una gestión separada de los mismos.
- Integrar en una misma sociedad las participaciones en entidades que desarrollan actividades económicas y los inmuebles afectos a las mismas, facilitando de este modo la posible entrada de nuevos socios, ampliación de la inversión, etc.
- La planificación sucesoria de los diversos activos integrados actualmente en una única sociedad.
- Diferenciación de las fuentes de financiación de los diversos activos empresariales y activos no afectos.
- Separación de riesgos de las dos actividades integrantes de la entidad consultante y sus activos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2. 1º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
Separar en dos entidades las participaciones en entidades que desarrollan actualmente actividades económicas, así como también la nave industrial arrendada, respecto de aquellos activos no afectos, para una gestión separada de los mismos.
Integrar en una misma sociedad las participaciones en entidades que desarrollan actividades económicas más los inmuebles afectos a las mismas, facilitando de este modo la posible entrada de futuros socios, ampliación de la inversión, etc.
La planificación sucesoria de los diversos activos integrados actualmente en una única sociedad.
Diferenciación de las fuentes de financiación de los diversos activos empresariales y activos no afectos.
Separación de riesgos de las dos actividades integrantes de la entidad consultante y sus activos.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1º a) y 89-2