La tributación del usufructo sucesivo depende de si su constitución fue onerosa (ITP/AJD) o lucrativa (ISD), y de cuándo se cumpla la condición suspensiva de supervivencia del primer usufructuario. En ambos casos, el devengo se produce en el momento en que la limitación desaparece (fallecimiento del usufructuario precedente), no en la constitución inicial del derecho. La respuesta de la DGT no cierra el tratamiento tributario sin antes aclarar si existe contraprestación en la constitución y si el usufructo sucesivo ya estaba vigente o se constituye simultáneamente con la operación bancaria consultada.
Hechos
Fallecimiento del usufructuario y adquisición del usufructo por el usufructuario sucesivo.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
Conforme a lo establecido en el artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITP), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales está constituido por la transmisión onerosa inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de una persona física o jurídica.
Por otra parte el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que “1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos…”
El artículo 49.2 del TRITP señala que la adquisición de bienes cuya efectividad esté suspendida por la concurrencia de una condición, se entiende realizada el día en que la limitación desaparezca, produciéndose en este momento el devengo del impuesto.
A su vez el artículo 24.2 de la Ley 29/1987 recoge:
“ 2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.”
Ahora bien, el apartado 3 del mismo artículo establece:
“3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan. “
Tanto el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establecen que cuando hay una condición suspensiva el impuesto no se exigirá hasta que dicha condición se cumpla.
En el caso planteado se constituyó un usufructo, pero con carácter sucesivo respecto del que ostentaba el usufructuario, por lo que quedaba sujeto a la condición suspensiva de que la persona designada sobreviviese al entonces usufructuario.
Del escrito de su consulta no se deduce si la constitución del usufructo sucesivo fue en la realización de un contrato con una entidad bancaria (que se aporta con el escrito de la consulta) o si ese usufructo sucesivo ya estaba constituido por un acto anterior y vigente por medio de la contratación bancaria, y si la constitución del usufructo sucesivo se realizó por una transmisión onerosa (mediando contraprestación) o por una transmisión lucrativa (sin mediar contraprestación), dependiendo de ello el usufructuario sucesivo tributará, en el momento de adquirir el usufructo (es decir cuando fallezca el usufructuario actual), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que en su día quedó suspendido por la condición del fallecimiento del usufructuario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3 y 24-2 y 24-3, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7 y 49-2