La exención de rendimientos del trabajo por servicios prestados en el extranjero (art. 7.p LIRPF) resulta aplicable si se cumplen los requisitos reglamentarios: servicios realizados para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero, imposición sobre la renta en territorio de ejecución, y período mínimo de prestación. El límite exención se calcula proporcionalmente al tiempo efectivo de desplazamiento en 2011. Para obtener devolución de retenciones debe presentar declaración de 2011 con documentación acreditativa del desplazamiento laboral, siendo requisito previo la correcta cuantificación del rendimiento exento conforme al período de exposición.
Hechos
El consultante, nacional español, ha firmado el 1 de abril de 2011 un contrato de trabajo fijo de obra con una sociedad residente en España, para prestar sus servicios como trabajador expatriado con la categoría de técnico de obra en un proyecto de modernización de una línea ferroviaria que dicha empresa está desarrollando en Argelia para su cliente, una Agencia Nacional de Argelia. Su centro de trabajo es la obra en Argelia. Al inicio de la prestación de servicios el trabajador se encuentra ya desplazado en Argelia, finalizada la cual, el trabajador es reintegrado a España.
Cuestión planteada
Si cumple los requisitos para acogerse, en su declaración de la renta de 2011, a la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De cumplirlos, cuál es el límite de la exención aplicable en 2011, teniendo en cuenta el período que estuvo prestando servicios como trabajador desplazado. Documentación que debe presentar para justificar la aplicación de la exención. Procedimiento que debe seguir para obtener la devolución de las retenciones practicadas por la empresa en sus nóminas de 2011.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que:
“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”
Habida cuenta de que la cuestión formulada en relación con las declaraciones de la renta de los ejercicios 2009 y 2010 ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para presentar las correspondientes declaraciones del impuesto, no resulta procedente su tramitación.
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el trabajador, a pesar de su desplazamiento al extranjero, mantiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, según se manifiesta, el trabajador es desplazado temporalmente a Argelia para prestar sus servicios, como técnico de obra, en un proyecto de modernización de una línea ferroviaria en Argelia. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que ha estado desplazado en el extranjero.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero. Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.
En el presente caso, este requisito se cumple dado que el trabajador presta sus servicios, como técnico de obra, en el proyecto que la sociedad española está desarrollando en Argelia para su cliente, una entidad no residente en España, que ha contratado los servicios de la empresa española.
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, este requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Argelia.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por el consultante correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
En cuanto a la documentación justificativa del derecho a la exención, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), el contribuyente deberá poder probar los hechos en que se funde su derecho a la exención mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, correspondiendo la valoración de la prueba a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, y a su requerimiento.
En relación con la última cuestión, los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), contienen el desarrollo reglamentario del procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones. En particular, el artículo 129 de dicho Reglamento, relativo a las especialidades en el procedimiento de rectificación relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, dispone, en su apartado 2, lo siguiente:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.
(…)”.
En dicho artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se establece que:
“2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) …
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
(…).
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
(…)”.
Por lo que no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a la retención practicada en exceso cuando el contribuyente hubiera aplicado dicho exceso de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7-p); RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.