La operación de fusión por absorción podrá acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que: (i) cumpla la definición del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%), (ii) se materialice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y (iii) concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) que excluyan fraude o evasión fiscal según el artículo 89.2 LIS. La DGT condiciona la aplicabilidad a que no predomine un propósito exclusivamente fiscal sobre la sustancia económica de la operación.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la tenencia de participaciones, tiene una persona empleada. Su capital social pertenece a varias entidades, y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La entidad X, tiene por actividad principal el arrendamiento de inmuebles, tiene una persona empleada y bases imponibles negativas pendientes de compensación. Su capital social pertenece a varias entidades, entre las que se encuentra la propia entidad consultante con un 96,81% de participaciones.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en una fusión de las empresas mencionadas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reducir gastos de personal, de asesoría fiscal y legalidad.
-Optimizar los recursos de las empresas.
-Organizar las actividades económicas con el objetivo de que sean más productivas, rentables y eficaces.
-Reducir costes puesto que las empresas tienen los mismos socios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión de la entidad consultante y la entidad X. Partimos de la presunción de que se trata de una fusión por absorción de las recogidas en el artículo 76.1.a), aunque de los datos que se derivan de la consulta no se precisa con total exactitud esta circunstancia.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Reducir gastos de personal, de asesoría fiscal y legalidad.
-Optimizar los recursos de las empresas.
-Organizar las actividades económicas con el objetivo de que sean más productivas, rentables y eficaces.
-Reducir costes puesto que las empresas tienen los mismos socios.
El hecho de que las dos entidades que participan en la operación de reestructuración cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Ccon efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y 89-2